Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Analoge Anwendung des UmwStG?

Tz. 83

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Eine Ausweitung des Regelungsbereichs des § 24 UmwStG auf andere dort nicht genannte Tatbestände oder die Anwendung einzelner Rechtsfolgen des § 24 UmwStG auf wirtsch vergleichbare Sachverhalte im Wege der Analogie ist nicht zulässig (glA s Herrmann, in F/M, § 24 UmwStG Rn 17; s R/H/vL, UmwStG 2008, § 24 Rn 11). Die analoge Gesetzesanwendung setzt eine Gesetzeslücke, dh eine planwidrige mit dem Gesetzeszweck nicht zu vereinbarende Unvollständigkeit des Gesetzes voraus (zu den Anforderungen an eine Gesetzesanalogie: zB s Urt des BFH v 21.10.1997, BStBl II 1998, 142 unter 3 a) mwNachw). Spätestens mit Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 fehlt es schon an einer Gesetzeslücke für "Einbringungs- und Ausbringungsmaßnahmen" unter Beteiligung von Pers-Ges und deren Gesellschafter. Jede – im Übrigen im Belieben des Stpfl stehende – Umstrukturierungsmaßnahme im MU-Bereich ist nämlich st-ges abschließend geregelt. Dies betrifft insbes die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen und die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten (nunmehr ges in § 6 Abs 3 S 1 EStG geregelt), die Übertragung einzelner WG des BV in eine MU-Schaft und umgekehrt (erstmals ges in § 6 Abs 5 EStG geregelt) und die "Ausbringung" von Einzel-WG und Sachgesamtheiten aus einer MU-Schaft in das BV der MU iR einer Realteilung (s § 16 Abs 3 S 2ff EStG). Der Gesetzgeber hat iRd Gesetzgebungsverfahrens zum StEntlG 1999/2000/2002 unmissverständlich dargelegt, dass mit dem UmwG und UmwStG ein umfängliches und ausreichendes Instrumentarium für alle betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verfügung steht. Er hat "damit gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, dass hierüber hinaus weitere, ges nicht beschriebene Begünstigungen nicht gewollt sind" (s BT-Drs 14/23, 172 zu Buchst b [Abs 3 bis 6]). Angesichts dieser klaren Aussage kann eine Regelungslücke bei § 24 UmwStG nicht angenommen werden; selbst wenn man eine Unvollständigkeit des Einbringungstatbestands iSd § 24 Abs 1 UmwStG bejahen würde, so wäre diese jedenfalls nicht planwidrig (wie hier auch: s Urt des BFH v 20.07.2005, BStBl II 2006, 457 unter III. 3f bb) zu einem vergleichbaren Problem der analogen Anwendung des § 20 UmwStG; ebenso s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 12).

Die Beschränkung der begünstigten Einbringung iSd § 24 Abs. 1 UmwStG auf die Übertragung nur von betrieblichen Sachgesamtheiten unter den dort weiter geforderten Voraussetzungen ist eine bewusste Entsch des Gesetzgebers (s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265 unter Rn 19–21) zu einem vergleichbaren Problem der analogen Anwendung des § 20 UmwStG). Eine Anwendung des § 24 UmwStG (und den dort enthaltenen Verweisungsnormen) auf wirtsch vergleichbare, aber nicht den Tatbestand erfüllende Vorgänge der Übertragung von BV ist somit offenkundig nicht gewollt. Einer erweiternden Auslegung des § 24 UmwStG sind hier also Grenzen gezogen (zB keine analoge Anwendung der Rückbezugsregelungen des § 24 Abs 4 Halbs 2 UmwStG auf die Einbringung nur einzelner WG in eine Pers-Ges, s Tz 46a).

Diese Beurteilung bleibt davon unberührt, dass die Regelungen in §§ 6 Abs 3 und 5 S 3, 16 Abs 3 S 2ff EStG nach Inkrafttreten mehrfach geändert worden sind (durch das StSenkG und UntStFG, s Tz 32) und die Rechtsfolgen (nämlich Bw-Ansatz) nunmehr der St-Vergünstigung des § 24 UmwStG (stneutrale Einbringung durch Bw-Fortführung) angenähert worden sind. Kloster/Kloster (GmbHR 2002, 717, 728) weisen zusätzlich – zu Recht – darauf hin, dass eine Extension des § 24 Abs 1 UmwStG auf die in §§ 6 Abs 3 und 5 S 3, 16 Abs 3 S 2ff EStG geregelten Übertragungsvorgänge auch schon deswegen unzulässig sei, weil hier Missbrauchsverhinderungsvorschriften enthalten sind (s Tz 52–55), die § 24 UmwStG nicht aufweist (und auf Grund der dort genannten qualifizierten Einbringungsgegenstände auch nicht erfordert).

Zur Frage der (analogen) Anwendung des § 24 UmwStG in den "umgekehrten" Fällen der Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG, nämlich der "Ausbringung von Sachgesamtheiten" aus einer Pers-Ges, s Tz 82).