Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2 Einkommensermittlung bei Unterstützungskassen

Tz. 98

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

UK sind keine VU. Für die Einkommensermittlung ist zwischen UK in der Rechtsform der Kap-Ges einerseits und UK in der Rechtsform des Vereins oder der Stiftung andererseits zu unterscheiden.

Tz. 99

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Für UK in der Rechtsform der Kap-Ges vertritt die Fin-Verw bislang folgende Auff:

Bei diesen UK sind alle Eink solche aus Gew (s § 8 Abs 2 KStG).

Die Zuwendungen des Trägerunternehmens sind als gesellschaftsrechtliche Einlagen zu behandeln und deshalb nicht als Ertrag zu erfassen. Die Leistungen der Kasse sind nabzb gem § 10 Nr 1 KStG (s § 10 KStG Tz 12, so bereits Vfg der OFD Ddf v 05.11.1987, DB 1987, 2613, und BB 1964, 26).

Eine Rückübertragung von Kassenvermögen auf das Trägerunternehmen ist als vGA zu behandeln.

Bei der Einkommensermittlung der UK sind die §§ 21 Abs 2, 21a KStG zu beachten.

Tz. 100

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Beim Trägerunternehmen stellt dieser Rückfluss von Zuwendungen einen ertragswirksamen Zufluss (BE) dar.

Tz. 101

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die aus Tz 99 und 100 ersichtliche jahrzehntelange Auff der Fin-Verw war bereits durch die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1992, 744 und v 05.11.1992, BStBl II 1993, 185) in Frage gestellt worden.

Tz. 102

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das Urt des BFH v 04.12.1991 (BStBl II 1992, 744) vertrat eine von der bisherigen Auff der Fin-Verw abw Rechtsansicht.

Der BFH ging in seiner Entsch davon aus, dass die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die UK Zahlungen mit Gegenleistungscharakter seien, weil die Kasse die an sich vom Trägerunternehmen selbst zu erbringende Altersversorgung übernehme und hierfür Zuwendungen erhalte, die ihre Finanzkraft sichern sollen. Dieser Gegenleistungscharakter hätte uE zur Folge gehabt, dass die Zuwendungen bei der Kasse nicht mehr als Einlagen, sondern als normale BE zu erfassen wären. Entspr der Behandlung der Zuwendungen als BE hätten uE die Leistungen der Kasse an die Leistungsempfänger als reguläre BA behandelt werden müssen. Das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG hätte uE keine Anwendung mehr finden können, weil sich die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke aufgr des vom BFH betonten Leistungsaustauschgedankens gleichzeitig als Teil der gew Tätigkeit der UK (Übernahme der Altersversorgung) dargestellt hätte (s Urt des BFH v 15.07.1987, BStBl II 1988, 75).

Tz. 103

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der BFH nimmt auch im Urt v 22.12.2010 (BFH/NV 2011, 1085) insbes zu der Frage Stellung, ob Zuwendungen an eine UK in der Rechtsform einer Kap-Ges bei dieser Einlagen oder Einnahmen darstellen und ob Leistungen der Kasse an Begünstigte unter § 10 Nr 1 KStG fallen. Das Gericht kommt zu der Auff, dass die Zuwendungen Einnahmen und die Leistungen BA sind, dh bei Letzterem § 10 Nr 1 KStG nicht einschlägig sein kann. UE können die vom BFH in diesem Urt geäußerten Rechtsgrundsätze als nunmehr gefestigt angesehen werden. Ebenso FG Ba-Wü, Urt v 08.12.2011 (DK 2012, 146).

Tz. 104

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Fin-Verw hat sich hierzu bislang noch nicht geäußert; ein Anwendungsschr soll in Vorbereitung sein. Die Fin-Verw wird uE nicht umhin kommen, die aktuelle Rspr zunindest für die Zukunft in der Praxis anzuwenden. Ein Festhalten an der bisherigen "Einlagenlösung" ist uE ohne ges Lösung nicht mehr möglich. Auf nachstehende wichtige Grundaussagen des BFH-Urt v 22.12.2010 wird hingewiesen:

a)	Sämtliche Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine UK für die Übernahme und Erfüllung der Versorgungspflichten des Trägerunternehmens sind dem Grunde nach spiegelbildlich zu behandeln. Bei dem oder den Trägerunternehmen stellen diese Zuwendungen BA dar, die in den Grenzen des § 4d EStG abzb sind. Bei der UK liegen unabhängig von der Abzugsfähigkeit beim Trägerunternehmen BE (bei UK, die keine Kap-Ges sind: eines wG iSd § 14 AO) vor. Der bisherigen anderslautenden Verw-Auff, wonach aus § 12 Abs 2 S 2 letzter Hs UmwStG aF folgt, dass die Zuwendungen als Einlagen anzusehen sind, erteilt der BFH eine Abfuhr (s Rn 24 des Urt v 22.12.2010, aaO). Unerheblich für die Behandlung als BA und BE ist dabei die Rechtsform der UK und die Höhe einer (evtl) Beteiligung des Trägerunternehmens an der UK.
b)	Die Kassenleistungen, die die UK an die Leistungsempfänger erbringt, stellen BA (bei UK, die keine Kap-Ges sind: des wG) dar. § 10 Nr 1 KStG findet keine Anwendung.
c)	Der Gewinn einer UK ist nach den oa Grundsätzen ohne Berücksichtigung einer etwaigen Überdotierung zu ermitteln. Damit ist automatisch sichergestellt, dass bei partieller StPflicht aufgr Überdotierung sämtliche BE und BA pauschal nach dem rechnerischen Verhältnis aufgeteilt werden. Vgl dazu Rn 31 und 32 des BFH-Urt v 22.12.2010 (aaO).
d)	Eine UK in der Rechtsform einer Kap-Ges (zB GmbH) hat nach § 8 Abs 2 KStG ausschl gew Eink, die der KSt und GewSt unterliegen, soweit sie nicht nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG und § 3 Nr 9 GewStG st-befreit sind. Bei einer UK in einer anderen Rechtsform (zB eV) liegt mit der Übernahme und Erfüllung der Versorgungsverpflichtung...