Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2 Lineare AfA, Degressive Gebäude-AfA und Absetzung für Substanzverringerung (§ 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG)

Tz. 92

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Hat der Einbringende eine AfA nach § 7 Abs 1 oder 4 bis 6 EStG für die WG des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in Anspruch genommen, ist die Übernehmerin an diese Abschr-Methode gebunden (stliche Rechtsnachfolge, s Tz 90). § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG enthält für die stliche Ermittlung derartiger AfA (der Höhe nach) eine Sonderregelung, dh für die

• lineare Abschr beweglicher WG, unbeweglicher WG, die keine Gebäude sind, und immaterieller WG gem § 7 Abs 1 S 1 und 2 EStG,
• Absetzungen nach der Leistung (s § 7 Abs 1 S 6 EStG) oder für außergewöhnliche technische oder wirtsch Abnutzung (s § 7 Abs 1 S 7 EStG),
• lineare Gebäude-AfA gem § 7 Abs 4, 5a EStG,
• lineare Gebäude-AfA gem §§ 7a Abs 9 iVm 7 Abs 4, 5a EStG bei Inanspruchnahme von Sonder-Abschr nach Ablauf des Begünstigungszeitraums,
• degressive Gebäude-AfA gem § 7 Abs 5, 5a EStG und
• Absetzung für Substanzverringerung gem § 7 Abs 6 EStG.

In den Fällen des § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG erhöhen sich die AK oder HK als Bemessungsgrundlage der AfA um den Aufstockungsbetrag (dh die beim WG aufgedeckten stillen Reserven bzw der Zwischenwertansatz, wenn beim Einbringenden für das WG kein Aktivposten bestand). Bei Gebäuden kommt noch die durch den Einbringungsvorgang begründete GrESt hinzu (s Tz 82 aE). Sind die eingebrachten WG vom Einbringenden nicht entgeltlich angeschafft oder hergestellt worden, ist statt der AK oder HK als BMG der an die Stelle der AK oder HK tretende Wert maßgebend. Hat der Einbringende ein WG in das BV des Sacheinlagegegenstands eingelegt, für das er zuvor iRd Überschusseink-Arten Abschr geltend gemacht hat, ist BMG für die AfA im BV nicht der Tw des WG, sondern (nur) der Einlagewert abz der bei den Überschusseink-Arten in Anspruch genommenen Abschr (s § 7 Abs 1 S 4 EStG aF bzw Abs 1 S 5 EStG nF und Abs 4 S 1 EStG; s Urt des BFH v 18.08.2009, BStBl II 2010, 961). Ein danach verbleibender Rest-Bw kann nicht weiter abgeschrieben werden und bleibt bis zum Abgang des eingelegten WG aus dem BV bestehen. Durch den Aufstockungsbetrag infolge des Zwischenwertansatzes wird nur die BMG iSd § 7 Abs 1 S 5 und Abs 4 S 1 EStG erhöht.

Tz. 93

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Fraglich ist, ob die Abschr-Dauer beibehalten wird oder ab dem stlichen Übertragungsstichtag neu zu ermitteln ist und damit der bisher geltende Prozentsatz bei der Abschr weiter anzuwenden ist oder abw bestimmt wird. § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG enthält hierzu keine Aussage. Für die Gebäude-Abschr nach § 7 Abs 4 S 1 EStG wird in bestimmten Fällen allgemein eine Neuberechnung der AfA befürwortet (s Tz 94). Uneinheitlich ist die Auff bei beweglichen WG (für eine Beibehaltung des Prozentsatzes bei der Abschr: s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 61; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 63; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 244; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 22.10 unter a zum UmwStG aF und s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.15; für eine Neuschätzung der Restnutzungsdauer: s Urt des BFH v 29.11.2007, BStBl II 2008, 407 zu einer Problematik der Wertaufstockung bei § 4 UmwStG aF; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 201; offen s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 80, 81). UE ist unter Berücksichtigung der grundlegenden Wertung der Einbringung als entgeltliches Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft (s Tz 18) der AfA-Satz unter Zugrundelegung der Neuschätzung der Restnutzungsdauer des erworbenen WG nach den allg Grundsätzen für nachträgliche AK (nämlich Bw-Aufstockung als Folge des Zwischenwertansatzes) neu zu ermitteln. Die stliche Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin steht dem nicht entgegen. Es gilt nämlich stlich das Gleiche, als hätte der Einbringende (Rechtsvorgänger) die nachträglichen AK aufgewendet (mit der Modifikation, dass § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 UmwStG die AfA-BMG spezialges regelt). Auch in diesem Fall wäre nämlich die Restnutzungsdauer nach dem Zustand des WG bei Tätigung der nachträglichen AK neu zu schätzen gewesen (s Kulosa, in Schmidt, 39. Aufl, § 7 EStG Rn 135; s R 7.4. Abs 9 S 1 EStR 2012).

Die AfA können nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden (ist das um die Aufstockungen erhöhte Abschr-Volumen vor Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht, kann keine weitere Abschr mehr erfolgen).

Beispiel (nach UmwSt-Erl 1998 Rn 22.10 und UmwSt-Erl 2011 Rn 23.15):

Für eine Maschine mit AK von 100 000 EUR und einer Nutzungsdauer von zehn Jahren wird AfA nach § 7 Abs 1 EStG von jährlich 10 000 EUR vorgenommen. Bei Einbringung nach drei Jahren beträgt der Rest-Bw 70 000 EUR, die Restnutzungsdauer sieben Jahre. Die übernehmende Gesellschaft setzt die Maschine mit einem Zwischenwert von 90 000 EUR an (dh Aufstockungsbetrag iHv 20 000 EUR).

Lösung: Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich eine AfA von 10 % von (100 000 EUR + 20 000 EUR =) 120 000 EUR = 12 000 EUR vorzunehmen (7 × 12 000 EUR = 84 000 EUR). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA iHv 12 000 EUR auch der Restw...