Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Art des Nachweises (Form, Inhalt und Empfänger)

Tz. 90

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

An die Form des Nachw werden keine Voraussetzungen in § 22 Abs 3 UmwStG getroffen (die Fin-Verw verlangt allerdings eine "schriftliche" Erklärung, s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 unter Nr 2, ebenso ab 01.01.2012 s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.30; was angesichts der Rechtsfolgen eines fehlenden Nachw schon aus Sicherheitsgründen anzuraten ist). Wegen des Sinn und Zwecks der Nachw-Pflicht gem § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 84f) ist zu fordern, dass der Nachw über die Zurechnung der Anteile inhaltlich so bestimmt ist, dass er der Fin-Beh die Ermittlung der Tatbestandsmäßigkeit des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG ermöglicht. Der Nachw muss folglich den Einbringenden eindeutig bezeichnen, die maßgebenden Anteile und die stliche Zurechnung (s Tz 85) der Anteile auf den Stichtag, der dem Datum des Einbringungszeitpunkts in den jeweiligen Jahren der Sperrfrist entspr (Nachw-Stichtag), dokumentieren. Anteilsübertragungen in dem Zeitraum zwischen dem Nachw-Stichtag und der Abgabe des Nachw (spätestens zum darauffolgenden 31.05.) sind nicht Gegenstand des Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG (machen den Nachw aber auch nicht entbehrlich, dazu s Tz 92).

Der Einbringende hat "Nachw darüber zu erbringen" (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG), wem die Anteile zuzurechnen sind. Zu einem "Nachw" gehört nicht nur die Erklärung über die genaue Bezeichnung des Rechtsträgers, dem die maßgebenden Anteile stlich zuzurechnen sind; diese Aussage ist auch durch geeignete Unterlagen zu belegen. Der Ges-Geber nennt in seiner Ges-Begr beispielsweise die Vorlage eines Registerauszugs oder einer Bescheinigung der jeweils übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft, dass die eingebrachten Anteile zum jeweiligen Stichtag noch vorhanden sind (s BT-Drs 16/2710, 83 Einzelbegr zu § 22 Abs 3 UmwStG). Denkbar wären auch Verträge über die Einräumung des wirtsch Eigentums, Anteilsübertragungsvertrag über die unentgeltliche Abtretung der Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, Treuhandverträge, Gesellschafterlisten (§ 40 GmbHG), Mitgliederliste (§ 30 GenG), Gesellschafterbeschl, aus denen sich die Beteiligung bestimmter Pers als Gesellschafter ergibt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.30). Nach Verw-Auff ist in den Fällen des qualifizierten Anteilstauschs (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) für Zwecke des § 22 Abs 3 UmwStG eine (schriftliche) Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über das wirtsch Eigentum an den eingebrachten Anteilen und zur Gesellschafterstellung ausreichend (s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.30). Ein Nachw der Gesellschafterstellung kann durch Vorlage der St-Bil der Übernehmerin erfolgen (fraglich ist, ob dies auch in den Fällen der Einbringung in eine ausl Kap-Ges oder Gen gilt).

Ist eine MU-Schaft als einbringende Pers anzusehen (zB im Fall der Teilbetriebsübertragung durch eine Pers-Ges), hat die nachweisverpflichtete MU-Schaft beim zuständigen FA (Feststellungs-FA für die Gewinnfeststellung, s Tz 90b) eine Erklärung über die Zurechnung der Beteiligung zu ihrem Gesamthands-BV abzugeben. Da dem "Nachw-FA" auch die entspr St-Bil oder Verzeichnisse nach § 4 Abs 3 S 5 EStG vorzulegen sind, ergibt sich hieraus ein Nachw iSd § 20 Abs 3 UmwStG. Die unveränderte Zugehörigkeit der sperrfristverhafteten Beteiligung zum BV der MU-Schaft dokumentiert nur die Zurechnung der Beteiligung zum stlichen Eink-Erzielungs- und Ermittlungssubjekt "MU-Schaft". Die stliche Zurechnung der Anteile iSd § 22 Abs 3 UmwStG umfasst aber uE auch die (anteilige) Zuordnung der Beteiligung auf die hinter der MU-Schaft stehenden MU als ("vollwertige") St-Subjekte. Denn nur die MU der einbringenden Pers-Ges versteuern die stillen Reserven der Beteiligung und sind somit "Nutznießer" einer stlichen "Statusverbesserung" (s Tz 1). Da die Veräußerung des MU-Anteils an der einbringenden MU-Schaft stlich (auch) als Veräußerung des durch die Mitgliedschaft an der Pers-Ges vermittelten ideellen Anteils an der sperrfristverhafteten Beteiligung des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges anzusehen ist (str, s Tz 30, s Tz 33e), umfasst der Nachw über die (stliche) Zurechnung der Anteile iSd § 22 Abs 3 UmwStG auch eine Angabe der einbringenden Pers-Ges über den Bestand ihrer MU zum Nachw-Stichtag (ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.28; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 281; aA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 157; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 87). Die Angabe über einen unveränderten Gesellschafterbestand ist uE ausreichend, wenn die Pers-Ges nur unmittelbare MU hat (in diesem Fall verfügt nämlich das Nachw-FA aus der Gewinnfeststellungserklärung über alle Umstände zu diesem Sachverhalt; ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 539). Ist an der einbringenden Pers-Ges wiederum eine MU-Schaft beteiligt, sind weitere Erläuterungen erforderlich (allerdings liegen dem "Nachw-FA" aus der Gewinnfeststellungserklärung auch im Fall der Veräußerung eines MU-Anteils an einer Ober-Pers-Ges entspr Erkenntnisse vor...