Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Zwischenwertansatz (teilweise Aufdeckung stiller Reserven)

Tz. 205

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Der Zwischenwertansatz weicht von der Regelbewertung des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG ab und ist daher nur bei einem (wirksamen) Antrag auf Minderbewertung zulässig (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Bei einem Zwischenwertansatz werden die vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Vermögens nämlich tw aufgedeckt. Diese Bewertung liegt innerhalb einer Bandbreite zwischen der Bw-Fortführung und des Ansatzes zum gW. Entspr der gW der Sacheinlage dem Bw oder ist er sogar niedriger als der Bw (s Tz 203), entfällt ein Zwischenwertansatz. In welchem Maße die stillen Reserven aufgedeckt werden, ist von der Übernehmerin frei bestimmbar (nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG kann "ein (jeder) höherer Wert" als der Bw beantragt werden).

Die durch einen Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands können nicht willkürlich auf die WG verteilt werden; dh eine selektive Aufstockung nur für bestimmte WG ist unzulässig. Dies ergibt sich schon aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, wonach das übernommene BV "einheitlich" mit einem höheren Wert angesetzt werden kann (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG; hA s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 300; s H/ M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 406; aA s W/M, § 20 UmwStG Rn R 634, 639). Der BFH hat dies bestätigt und somit die beliebige und unterschiedliche Zuweisung von stillen Reserven auf die vd WG des Sacheinlagegegenstands als unzulässig erachtet (s Urt des BFH v 10.07.2002, BStBl II 2002, 784 unter II 1. a zur insoweit vergleichbaren Rechtslage zu § 20 UmwStG aF).

Tz. 206

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Zwischenwertansatz bedeutet den Wertmaßstab, der einheitlich und gleichmäßig auf alle WG des Sacheinlagegegenstands anzuwenden ist. Es gilt der Grundsatz der gleichmäßigen Aufstockung (s Urt des BFH v 24.05.1984, BStBl II 1984, 747 schon zur "alten" Rechtslage). Die in den WG ruhenden stillen Reserven (und stillen Lasten s aE) sind nach einem einheitlichen Maßstab aufzudecken. Hierbei muss der Betrag der stillen Reserven insges und die Verteilung auf die einzelnen WG – nämlich (ohne Wahlrechtsmöglichkeit, bestimmte WG auszunehmen) auf Anlagevermögen, Umlaufvermögen (inkl erworbener immaterieller WG) und auch stfreie Rücklagen (glA s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 302, 303; s F/M, § 20 UmwStG Rn 265; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 177; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 406ff; s UmwSt-Erl 2011, Rn 23.14; aA s W/M, § 20 UmwStG Rn R 625), Rechnungsabgrenzungsposten sowie ggf zu passivierende ungewisse Verbindlichkeiten – (s aE) ermittelt werden (stille Lasten aus einer Pensionsverpflichtung sind nicht zu berücksichtigen, da die übernommene Pensionsrückstellung auch beim Zwischenwertansatz stets mit dem Tw gem § 6a EStG zu passivieren ist, s § 20 Abs 2 S 2 iVm S 1 HS 2 UmwStG; ebenso s Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 497; s Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 87 aE; aA s H/ M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 439). Die stillen Reserven sind dann gleichmäßig um den Prozentsatz aufzulösen, der dem Verhältnis der mit dem Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven zum Gesamtbetrag der Reserven im eingebrachten Vermögen entspr. Der Gesamtbetrag der stillen Reserven ergibt sich aus der Differenz der Se der Bw der eingebrachten WG und dem gW des Sacheinlagegegenstands (zum gW der Sachgesamtheit im Ganzen s Tz 199 – 202).

Tz. 206a

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach Auff der Fin-Verw gelten bei der Einbringung gem § 20 UmwStG zum Zwischenwertansatz die Grundsätze zu den §§ 3, 4 UmwStG entspr (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.20 iVm Rn 03.04 und 04.16). Danach soll § 3 UmwStG eine eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift darstellen, woraus folgen solle, dass für den stlichen Einbringungsstichtag die die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze und damit auch die stlichen Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 EStG nicht gelten. Demzufolge wären auch zB Rückstellungen, die unter § 5 Abs 3 bis 4b EStG fallen, zu berücksichtigen. Derartige WG wären nach Verw-Auff sodann in der ersten dem Einbringungsstichtag folgenden (regulären) St-Bil, für die die Grundsätze des § 5 EStG (wieder) maßgebend sind, ertragswirksam aufzulösen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.20 iVm Rn 04.16, allerdings ohne gewinnmindernde Auflösung eines Firmenwerts). Diese bereits zu § 3 UmwStG – uE zu Recht – streitige Rechtsposition der Fin-Verw (s § 3 UmwStG Tz 15) und auch für die vergleichbare Problematik zu § 11 UmwStG anzuwendende Regelung (dazu s § 11 UmwStG Tz 22 – 24) kann auf die Einbringungstatbestände des § 20 UmwStG nicht übertragen werden und ist daher zurückzuweisen. Anders als bei den Umwandlungsfällen der §§ 3 und 11 UmwStG erfolgt die Bewertung des übergehenden Vermögens bei § 20 UmwStG nicht durch den übertragenden, sondern den übernehmenden Rechtsträger, dh die den Sacheinlagegegenstand entgeltlich erwerbende Gesellschaft (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 52ff). Es gibt in den §§ 20ff UmwStG auch keine den Regelungen zu einer stlichen Schluss-Bil gem §§ 3 Abs 1 und 11 Abs 1 UmwStG vergleichbaren Bestimmungen, die evtl eine St-Bil...