Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Einkommensermittlung

Tz. 28

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Aus dem Bil-Ergebnis (s Tz 27) bzw dem Überschuss der Einnahmen über die WK (s Tz 27) ist nach den §§ 7–10 KStG und den aufgrund des § 8 Abs 1 KStG anzuwendenden Vorschriften des EStG das Einkommen zu ermitteln (insbes Hinzurechnung der nabzb Ausgaben, Abzug der stfreien Einnahmen).

Bei der Ermittlung des "Gesamteinkommens", das als Grundlage für die Ermittlung des partiell stpfl Einkommens dient, ist zu berücksichtigen

• bei Pensionskassen die Zuwendungen des Trägerunternehmens BE und die Kassenleistungen BA sind, auf die das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG keine Anwendung findet (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 97),
• bei UK in der Rechtsform der GmbH die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur in der Vergangenheit als Einlagen und die Kassenleistungen als gem § 10 Nr 1 KStG nabzb BA zu behandeln sind (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 104–109),
• bei UK in anderer Rechtsform (Verein, Stiftung) die Zuwendungen des Trägerunternehmens keine Einnahmen iSd § 2 EStG darstellen und die Kassenleistungen daher als gem § 10 Nr 1 KStG nabzb BA zu behandeln sind.

Aber: BFH-Urt v 22.12.2010 (BStBl II 2014, 119):

• Der BFH hat mit seinem Urt v 22.12.2010 (aaO) an seiner Auff festgehalten, dass bei UK in der Rechtsform einer Kap-Ges Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Kasse bei dieser Einnahmen und Leistungen der Kasse an die Versorgungsberechtigten bei dieser BA sind (s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG, Tz 104–109). In der Vergangenheit sind Zuwendungen an diese Kassen regelmäßig als Einlagen und Leistungen dieser Kassen nach § 10 Nr 1 KStG als nicht einkommensrelevant behandelt worden. Im Ergebnis entsprach dies der Behandlung bei Unterstützungskassen, die in anderer Rechtsform (insbes eV oder Stiftung) betrieben werden. Bei diesen Kassen rechnen die Zuwendungen des Trägerunternehmens weiterhin zu keiner der Einkunftsarten des § 2 Abs 1 EStG, dh sie sind bei den Kassen dem st-irrelevanten Bereich zuzurechnen. Versorgungsleistungen dieser Kassen sind dagegen – wie bei Kassen in der Rechtsform der Kap-Ges – wegen § 10 Nr 1 KStG stlich nicht relevant.
• Dies bedeutet, dass in Folge der BFH-Rspr die Höhe des Einkommens von UK in Abhängigkeit von deren Rechtsform unterschiedlich hoch ist. Wegen der St-Freiheit der Kassen nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG ist dies grds unproblematisch. Allerdings kann eine Kasse nach den Grundsätzen des § 5 Abs 1 Nr 3 KStG überdotiert sein. Soweit das Einkommen der Kasse auf das überdotierte Vermögen entfällt (quotale Betrachtung), ist die Kasse partiell kstpfl (§ 6 Abs 5 KStG). Eine Überdotierung tritt erst bei Kassen ein, deren Versorgungsberechtigte sich ind er Leistungsphase befinden, dh die Kasse zwar keine Zuwendungen mehr erhält, aber Leistungen gewährt. Kann die Kasse in der Rechtsform der Kap-Ges in dieser Phase ihre Leistungen als BA abziehen, hat sie ein geringeres Einkommen und damit ein geringeres partiell stpfl Einkommen als eine vergleichbare Kasse in anderer Rechtsform, die ihre Leistungen nicht einkommensmindernd abziehen kann.
• UE konnte eine rechtsformunabhängige Einkommensermittlung bei UK nur durch die vorstehend unter Tz 17–21 angesprochene ges Neuregelung erreicht werden.

Tz. 29

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ist in den Fällen, in denen die Deckungsrückstellung nur zu den von der Versicherungsaufsicht verlangten Zeitpunkten neu berechnet wird, hiervon auch bei der Einkommensermittlung auszugehen; wird die Deckungsrückstellung zwischendurch freiwillig berechnet und führt dies nicht zum Wegfall der partiellen St-Pflicht, ist die freiwillig berechnete Deckungsrückstellung auch der Einkommensermittlung zugrunde zu legen. Dies kann sich zugunsten der Kasse (Verringerung der prozentualen partiellen St-Pflicht), aber auch zu ihren Ungunsten (Erhöhung der prozentualen partiellen St-Pflicht) auswirken, ebenso kann die freiwillige Berechnung die erstmalige partielle St-Pflicht auslösen (s Vfg der OFD Ffm v 12.01.1993, FR 1993, 344).

Tz. 30

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Hierbei ist aber Folgendes zu berücksichtigen:

• Bei der Einkommensermittlung dieser Kassen ist zu beachten, dass gem § 6 Abs 4 KStG Beitragsrückerstattungen oder sonstige Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen, die nicht gem § 6 Abs 2 KStG erfolgen, sowie Zuführungen zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattungen, bei denen den Leistungsempfängern kein Anspruch auf Rückerstattung zusteht, nabzb sind (s Tz 14).
• Bei der Einkommensermittlung der UK ist zu beachten, dass gem § 6 Abs 5 S 2 KStG Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen nabzb sind. Dies betr insbes die Vermögensübertragungen, die gem § 6 Abs 6 S 2 KStG zur Vermeidung einer partiellen St-Pflicht erfolgen (s Tz 26).
• Aus dem nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelten gesamten Einkommen ist durch Anwendung des Aufteilungsschlüssels (Verhältnis des überdotierten Vermögens zum Gesamtvermögen; für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen s Tz 5, für UK s Tz 15) das anteilige stpfl Einkommen zu errechnen.
• Es ist also nicht mög...