Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Auswirkung des Formwechsels/der Option (§ 1a KStG) auf vorhergehende Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs 5 S 3 EStG) auf die Personengesellschaft

Tz. 75

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Hr-licher Formwechsel (§ 190 UmwG iVm § 25 UmwStG)

Erfolgt der Formwechsel einer Pers-Ges innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung von Einzel-WG gem § 6 Abs 5 S 3 EStG zu Bw auf die Pers-Ges, erfüllt die Umwandlung (auch wenn diese unter Bw-Verknüpfung oder Zwischenwertansatz erfolgt) den Tatbestand des § 6 Abs 5 S 6 EStG (Sperrfristverletzung der "Kö-Klausel"). Danach ist rückwirkend zum Zeitpunkt der Übertragung des Einzel-WG der Tw anzusetzen (Bsp s Tz 78).

Bei der Umstrukturierung von Pers-Unternehmen ist bei der Übertragung einzelner WG von einem Eigenbetrieb eines MU oder aus dessen Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der Pers-Ges der Bw anzusetzen, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (s § 6 Abs 5 S 3 EStG; dazu s § 24 UmwStG Tz 47 ff). Zur Vermeidung der missbräuchlichen Anwendung des Halb-/Teileink-Verfahrens in diesen Fällen (s BT-Drs 14/3760) bestimmt § 6 Abs 5 S 6 EStG, dass rückwirkend der Tw bei der Übertragung angesetzt werden muss, wenn und soweit innerhalb von sieben Jahren nach dem Übertragungsakt der Anteil einer Kö an dem übertragenen WG unmittelbar oder mittelbar begründet wird (s § 24 UmwStG Tz 55). Der Formwechsel der Pers-Ges in eine Kap-Ges mit der Folge, dass das BV der Pers-Ges nunmehr der Kap-Ges zuzurechnen ist, bedeutet (unabhängig von der Bewertung des übergehenden Vermögens) eine derartige Begr des Anteils einer Kö an dem WG iSd § 6 Abs 5 S 6 EStG. § 6 Abs 5 S 6 EStG erfasst nämlich nicht nur Übertragungssachverhalte, sondern darüber hinaus alle Vorgänge, die der Bw-Übertragung des Einzel-WG nachgelagert sind und zu einer Zurechnung der stillen Reserven des WG bei einem KSt-Subjekt führen. Eine Missbrauchsabsicht wird dabei nicht gefordert (ebenso s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 33, 34 und die hA zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 32; s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 840; s Korn/Strahl, in Korn, § 6 EStG Rn 503.12; s Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2011, 561; einschr, s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1676 nur für den Formwechsel mit Bw-Fortführung; aA s Hörger/Pauli, GmbHR 2001, 1139; s Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717/731). Maßgebend, ob eine "Sperrfristverletzung" durch den Formwechsel vorliegt, ist der (regelmäßig rückbezogene) stliche Übertragungsstichtag (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 29).

Dies führt bei der (durch Formwechsel umgewandelten) Pers-Ges zu dem Ergebnis, dass rückwirkend zum Zeitpunkt der Übertragung der Tw des (im Vorfeld der Umwandlung übertragenen) WG bei der Pers-Ges zu aktivieren ist und im Fall eines abnutzbaren WG die AfA bis zum stlichen Übertragungsstichtag vom dem Tw neu zu berechnen sind (Bsp s Tz 77). Ist also das urspr zum Bw gem § 6 Abs 5 S 3 EStG übertragene Einzel-WG beim Formwechsel der Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen noch vorhanden, hat die formwechselnde Umwandlung nicht nur einen nachträglichen Übertragungsgewinn zur Folge, sondern auch eine unmittelbare stliche Wirkung auf den Bw der Sacheinlage iSd § 20 Abs 2 S 2 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG.

Tz. 76

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Hat die durch Formwechsel umgewandelte (Ober-)Pers-Ges keine durch Bw-Übertragung erworbene WG im BV, dafür aber die Beteiligung an einer Tochter-Pers-Ges, auf die Einzel-WG gem § 6 Abs 5 S 3 EStG übertragen worden sind, gelten die Grundsätze zu s Tz 75 gleichermaßen. Die Sperrfristregelung des § 6 Abs 5 S 6 EStG erfasst nämlich nicht nur die unmittelbare Begr des Anteils einer Kö an dem übertragenen Einzel-WG. Auch alle durch eine MU-Kette (doppelstöckige und mehrstufige MU-Schaften) vermittelten Vorgänge des mittelbaren Übergangs stiller Reserven des übertragenen Einzel-WG führen zu einer "Sperrfristverletzung".

Tz. 77

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Sind an der durch Formwechsel umgewandelten Pers-Ges Kö (als MU mit Vermögensbeteiligung) beteiligt, die nach § 6 Abs 5 S 3 EStG Einzel-WG (unmittelbar oder mittelbar) übertragen haben, führt der Formwechsel der Pers-Ges insoweit nicht zur "Sperrfristverletzung" iSd § 6 Abs 5 S 6 EStG. Die Vorschrift ist uE für diese Fälle teleologisch zu reduzieren. Ein Übergang stiller Reserven vom ESt- in das KSt-Regime ist hier nämlich von vornherein ausgeschlossen (genau diese Statusänderung ist aber der Ges-Zweck von § 6 Abs 5 S 6 EStG, s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 21 und 51;s u im Bsp im Alt-Sachverhalt 1).

Tz. 78

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Praxis-Beispiel

Sachverhalt:

Die natürlichen Pers A und B sind an der gew tätigen Tekener-KG zu je 50 % beteiligt. Im März 2017 hat A ein bebautes Grundstück auf die Pers-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Dieses Grundstück war bisher BV seines Einzel-Gew. Die Pers-Ges hat gem § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG das Grundstück mit dem Bw aus dem Betrieb des A angesetzt. Mit Wirkung zum 31.12.2020 (stlicher Übertragungsstichtag) wird die Tekener-KG in di...