Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Sonstige Rücklagen

Tz. 40

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 Abs 1 S 3 KStG sieht einen Sonderausweis nur für Bestandteile des Nennkap vor, die ihm durch Umw von "sonstigen Rücklagen" mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen zugeführt worden sind. Das Wort "sonstigen" ergibt nur iVm § 28 Abs 1 S 1 und 2 KStG einen Sinn, wonach vorrangig ein Positivbestand beim stlichen Einlagekonto für die Kap-Erhöhung als verwendet gilt. "Sonstige" bedeutet demnach Rücklagen, die nicht in dem Bestand des stlichen Einlagekontos repräsentiert sind. Bei dieser – uE zutr – Lesart ist allerdings der Satzteil "mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen" überflüssig.

Wie bereits ausgeführt (s Tz 26), entspr die sonstigen Rücklagen betragsmäßig dem ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG. Zu den sonstigen Rücklagen gehören die Gewinnrücklagen zuz eines Gewinnvortrags und des lfd Jahresüberschusses lt St-Bil. Die sonstigen Rücklagen können aus stpfl Gewinnen oder aus stfreien bzw ausl Vermögensmehrungen entstanden sein, und zwar unabhängig davon, ob ihre Entstehungszeit im zeitlichen Anwendungsbereich des Teil-(vorher: Halb-)Eink-Verfahrens liegt oder in die Zeit des Vollanrechnungsverfahrens bzw sogar die der früheren klassischen KSt-Systems zurückreicht.

In den sonstigen Rücklagen sind mithin auch die Rücklagen mitenthalten, die in den früheren Teilbeträgen EK 01, EK 02 und EK 03 auszuweisen waren, ebenso die Rücklagen, die dem KSt-Guthaben entsprachen.

Tz. 41

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Ebenso wie bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG ist auch bei der Ermittlung des Sonderausweises iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG ein Betrag iHd Bestands des stlichen Einlagekontos vom Gesamtbetrag der sonstigen Rücklagen abzuziehen.

Nach einer uE unzutr Mindermeinung (s Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2013, 1233, 1242; s Binnewies, GmbHR 2015, 1065, 1069; s Ott, StuB 2018, 273, 276; s Höhlscheidt, NWB 2019, 895, 900) ist bei der Anwendung des § 28 Abs 1 S 3 KStG nicht auf den festgestellten Betrag des Einlagekontos abzustellen, sondern es sind danach auch Einlagen einzubeziehen, deren Einbeziehung in die gesonderte Feststellung "vergessen" worden ist. Bei Zugrundlegung dieser Auff bestünde die Möglichkeit, die in der Vergangenheit geleisteten, jedoch "vergessenen" Einlagen, die auch verfahrensrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden können, doch noch anzusetzen. UE ist mit der ganz hM (s insbes Bauschatz, in Gosch, 4. Aufl, § 28 KStG Rn 33; und s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 37a) davon auszugehen, dass § 28 Abs 1 S 3 KStG an den festgestellten Betrag des stlichen Einlagekontos anknüpft. Der vorstehenden Auff ist auch das FG München gefolgt (s Urt des FG München v 24.10.2023, EFG 2024, 319 mit Anm Kammeter; Rev-Az: VIII R 41/23). Danach ist der S 3 nicht isoliert zu betrachten, sondern steht in systematischem Zusammenhang mit den ersten beiden S des ersten Abs des § 28 KStG. So stellen § 28 Abs 1 S 1 und 2 KStG ihrem Wortlaut nach eindeutig auf den Bestand des stlichen Einlagenkontos zum Schluss des Wj der Kap-Erhöhung ab. S 3 grenzt sich indes nicht von den ersten beiden S ab, sondern fügt sich in das Gesamtkonzept der §§ 27, 28 KStG ein. Hätte der Ges-Geber eine Abgrenzung gewollt, wäre ein eigener Abs das Mittel der Wahl gewesen.