Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2.2 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

Tz. 82

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 3 Abs 2 S 1 Nr 1, 2. HS UmwStG erlaubt den Bw-Ansatz nur, soweit sichergestellt ist, dass die in dem übergehenden Vermögen enthaltenen stillen Reserven (dh die Wertsteigerungen, s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.17) später bei dem übernehmenden Rechtsträger der ESt oder KSt unterliegen. Sichergestellt ist die Besteuerung der stillen Reserven grds bei einer Verschmelzung von einer unbeschr stpfl Kö auf einen Rechtsträger, an dem nur unbeschr stpfl natürliche Personen oder Kö beteiligt sind. IdR ist auch bei nur beschr stpfl Gesellschaftern der Übernehmerin das Besteuerungsrecht sichergestellt, da im Inl zumindest eine BetrSt besteht, für die idR nach den einschlägigen DBA der BetrSt-Staat das Besteuerungsrecht hat. Da nach Verw-Auff auch eine Belastung mit ausl St ausreichend ist (s Tz 86), ist selbst bei Nichtbestehen einer inl BetrSt die Voraussetzung des § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG erfüllt. In diesem Fall kann sich eine zwingende Aufdeckung von stillen Reserven jedoch aus § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG ergeben (s Tz 100ff). Eine Sicherstellung ist auch gegeben, wenn die spätere Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin wegen eines Verlustvortrags nicht zur Festsetzung einer ESt oder KSt führt. GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 116), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 146) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 80). Wegen einer vergleichbaren Problematik iRd Anwendung des § 11 UmwStG, s § 11 UmwStG Tz 56ff.

Tz. 83

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Fraglich ist, ob bis zum VZ 2008 bei inl Immobilienvermögen, bei dem wegen § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG nur der VG, nicht hingegen die lfd Eink zu Eink aus Gew-Betrieb führen (s Tz 77), die Besteuerung iSd § 3 Abs 2 S 1 Nr 1, 2. HS UmwStG sichergestellt ist. UE bestehen Zweifel, da nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG nur im Veräußerungsfall, nicht hingegen in anderen Fällen (zB bei Auflösung der Gesellschaft) die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Nach Verw-Auff muss jedoch die Besteuerung der Wertsteigerungen generell, dh nicht nur im Veräußerungsfall sichergestellt sein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.17). Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 111) will hingegen im Wege der teleologischen Reduktion die Bw-Fortführung zulassen.

Tz. 84

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Problematisch kann die Beteiligung von pers von der KSt befreiten Kö (insbes § 5 KStG) oder von jur Pers d öff Rechts sein. Die Besteuerung der stillen Reserven ist in diesen Fällen nur dann sichergestellt, wenn das Vermögen in den stpfl Bereich (wG, BgA) übergeht (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 81; s Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 5; s Birkemeier, in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 179 und s Schnitter, in F/D, § 3 UmwStG Rn 147). Da die stillen Reserven nur dann nicht bereits nach § 3 Abs 2 S 1 Nr 1, 1. HS UmwStG aufzudecken sind, wenn das übergehende Vermögen bei dem übernehmenden Rechtsträger BV darstellt (s Tz 75ff), dürfte das Vermögen idR in den stpfl Bereich übergehen (zB s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 244). Handelt es sich bei der aufnehmenden Pers-Ges um eine gew geprägte vermögensverwaltende Pers-Ges, liegt nach dem Urt des BFH v 25.05.2011 (BStBl II 2011, 858) kein wG vor, so dass insoweit die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 21.06.2017, BStBl I 2017, 880 Rn 7) führt die Beteiligung an einer nur gew geprägten Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG bei einer jur Pers d öff Rechts nicht zu einem BgA, so dass insoweit die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist. AA s Storg (DStZ 2011, 784, 786) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 147). In seinem Urt v 25.03.2015 (BStBl II 2016, 172) hat der BFH die Frage offen gelassen, da es sich im Urt-Fall um die Beteiligung an einer originär gew tätigen Pers-Ges gehandelt hat.

Tz. 85

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Die Fin-Verw geht uE zutr davon aus, dass eine Besteuerung der stillen Reserven auch dann nicht sichergestellt ist, wenn MU der übernehmenden Pers-Ges ein G-REIT oder ein stbefreites Zweckvermögen nach dem InvStG ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.17). GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 115), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 148) und s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 179). UE kann, entgegen der Auff von Bünning/Rohmert (BB 2009, 598) in diesen Fällen auch nicht auf die Besteuerung des Gesellschafters der Pers-Ges oder des Aktionärs des G-REITS abgestellt werden.

Tz. 86

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Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1038) weist uE zutr darauf hin, dass die Besteuerung mit ESt oder KSt auch sichergestellt ist, wenn es sich um eine ausl ESt oder KSt handelt, die der inl ESt/KSt vergleichbar ist. Hierzu s § 26 KStG Tz 74ff. Die FinVerw bestätigt diese Haltung nunmehr (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.17). GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 116), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 144) und s Bünning/Rohmert (BB 2009, 598, 601). In diesem Fall ka...