Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.6 Ausländische Verschmelzung oder grenzüberschreitende Hereinverschmelzung mit Inlandsbezug

Tz. 115

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

§ 3 UmwStG ist auch dann einschlägig, wenn eine reine Ausl-Umwandlung oder eine grenzüberschreitende Hereinverschmelzung vorliegt, bei der aber ein inl Anknüpfungspunkt (inl BetrSt oder unbeschr bzw beschr stpfl AE) vorhanden ist (s Tz 8). Ebenso s Kraft/Poley (FR 2014, 1, 3). Besteht im Inl nur eine BetrSt ohne dass inl AE beteiligt sind, muss bei einer reinen Ausl-Umwandlung eine stliche Schluss-Bil nur für die inl BetrSt aufgestellt werden. GlA s Viebrock/Hagemann (FR 2009, 737, 742) und s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 182). AA wohl s Maier (in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, Rn 3.6). Ist jedoch ein unbeschr oder beschr stpfl AE beteiligt, muss für das gesamte Inl- und Ausl-Vermögen eine Übertragungs-Bil (s Tz 22ff) aufgestellt werden. GlA s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1529), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 107), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 98), s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 182) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 183). Wegen der Problematik der Erstellung einer nach inl Grundsätzen aufgestellten Schluss-Bil in diesen Fällen s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB Sonderheft 1/2007, 23) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 176). Nach Auff von Käbisch/Bunzeck (IWB 2011, 392, 395) verhindert das Erfordernis einer vollständigen stlichen Schluss-Bil in diesen Fällen grenzüberschreitende Umstrukturierungen. Der vom IDW (Ubg 2011, 549, 552) geforderten Billigkeitsregelung dergestalt, dass im Fall einer reinen Ausl-Umwandlung mit inl AE auf die Abgabe der stlichen Schluss-Bil iSd § 3 UmwStG verzichtet wird, hat die Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 uE zutr nicht entspr.

Tz. 116

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Bei einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung muss für das gesamte Vermögen eine Übertragungs-Bil (s Tz 22ff) aufgestellt werden, da dieses für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 UmwStG und der Einnahmen iSd § 7 UmwStG benötigt wird. GlA s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1080) und s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 42). Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 42) wollen in diesem Fall zulassen, dass das Inl-Vermögen mit dem Bw oder Zwischenwert und das Ausl-Vermögen mit dem gW angesetzt wird. Dies ist uE nicht möglich, da das Wertansatzwahlrecht einheitlich auszuüben ist. GlA s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 106). AA s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 178). Wegen Einzelheiten, auch wegen aA, s Tz 113. Liegt die BetrSt in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode oder in einem Nicht-DBA-Staat, wird durch die Umwandlung, soweit an der Pers-Ges unbeschr stpfl Gesellschafter beteiligt sind, erstmals ein dt Besteuerungsrecht begründet.

Tz. 117

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IdR führt eine rein ausl Umwandlung oder eine grenzüberschreitende Hereinverschmelzung zwischen EU-/EWR-Gesellschaften nicht zu einer Beschränkung oder zu einem Ausschluss des dt Besteuerungsrechts, sodass Bw oder Zwischenwerte angesetzt werden dürfen. GlA s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1080), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 106), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 101) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 183).

Tz. 118

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Beispiel:Verschmelzung einer EU-ausl Kap-Ges auf eine nicht nach Art 3 FRL begünstigte EU- ausl Pers-Ges (Quelle: Klingebiel/Dötsch, Kölner St-Konf 2006, Seminarunterlage, 27).

a) Sachverhalt:

Die NL-BV, die über eine dt BetrSt verfügt, soll auf eine spanische Pers-Ges verschmolzen werden.

b) Stliche Beurteilung:

•	Gem § 3 Abs 1 UmwStG kann in der stlichen Schluss-Bil das inl BV insoweit zu Bw angesetzt werden, als nach der Umwandlung weiterhin ein inl Besteuerungsrecht an dem dt BetrSt-Vermögen besteht.
•	Das niederländische BV kann ebenfalls zu Bw angesetzt werden, es ist bei der Ermittlung des Übernahmegewinns jedoch wegen § 4 Abs 4 S 2 UmwStG zu gW zu berücksichtigen.
•	Auf der Gesellschafterebene kommt es auch in diesem Fall zu einer Besteuerung der in der NL-BV vorhandenen offenen Rücklagen nach § 4 Abs 4 S 2 iVm § 7 UmwStG. Wenn NL den Vorgang besteuert stellt sich die Frage nach der Anrechnung der niederländischen St. Hierzu s § 4 UmwStG Tz 167a und 168.