Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.5 . . . der den Verlust verursacht hat

Tz. 70

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG erfordert für den Übergang eines Verlustabzugs, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust (uE richtiger: den Verlustabzug) verursacht hat, ... fortgeführt wird. Hier stellt sich die Frage, ob die beiden Begriffe ›Betrieb‹ und ›Betriebsteil‹ aus der Sicht der übertragenden oder der übernehmenden Kö auszulegen sind.

a) Alt 1: Auslegung aus der Sicht der übertragenden Kö

Nach dieser Auff, die in dem den Verbänden am 16.07.1998 übersandten Entw des BMF-Schr enthalten war, muss der den Verlust verursachende Betrieb bzw Betriebsteil, der in der Anfangsphase der Verlustentstehung bei der Übertragerin vorhanden war, am stlichen Übertragungsstichtag in vergleichbarem Umfang noch vorhanden und über diesen Stichtag hinaus in diesem Umfang noch mindestens fünf Jahre weitergeführt werden.

Die praktische Umsetzung dieser Lösungsalternative hätte kaum lösbare Probleme verursacht, weil sie eine ›Verlustquellen-Gliederung‹ erfordert hätte, für die weder das Gesetz noch das BMF-Schr Regeln enthalten.

Die Probleme beginnen damit, dass bei der übertragenden Kö nur ein verbleibender Verlustabzug iSd § 10d Abs 4 EStG als Gesamtbetrag festgestellt ist, der auf Verluste ab dem VZ 1985 (Wegfall der früheren zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag) zurückzuführen sein kann. Die praktische Umsetzung der Alt 1 hätte vorausgesetzt,

aa)	dass in einem ersten Schritt der Gesamtbetrag des verbleibenden Verlustabzugs von seiner Entstehung an rückwirkend den Verlustverursachungsquellen im Gesamtunternehmen (Betrieb, Betriebsteile) zugeordnet wird. Diese rückwirkende Zuordnung der Teilverluste zu den sie verursachenden Betriebsteilen würde in der Praxis im Regelfall nicht vorhandene betriebswirtsch Zuordnungen zu den in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG genannten Untergliederungen voraussetzen.
bb)	Daran anschließend hätten aus dem Gesamtbetrag des verbleibenden Verlustabzugs iSv § 10d Abs 4 EStG diejenigen Teilverluste als nicht übertragbar ausgeschieden werden müssen, die durch am Verschmelzungsstichtag nicht mehr bestehende Betriebsteile verursacht worden sind. Diese Teilverluste könnten uU für einen Verlustabzug bei der Übertragerin selbst (s § 8 Abs 4 KStG) noch genutzt werden; sie gingen jedoch nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG bei einer Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über. AA s Prinz (FR 1997, 881, 885) und Hörger/Endres (DB 1998, 388, 389), die den § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zukunftsbezogen auslegen. Nach ihrer Auff sind nur Betriebsstillegungen bzw -verkleinerungen nach dem stlichen Übertragungsstichtag stschädlich. Dazu s Tz 89.
cc)	Die durch die unterschiedlichen Betriebe (Betriebsteile) verursachten Verlustabzüge hätten getrennt voneinander von ihrer Entstehung an bis zum Verschmelzungsstichtag fortgeschrieben werden müssen, wobei nach aus dem Gesetzeswortlaut nicht erkennbaren Regeln hätte entschieden werden müssen, welche Teilverluste bereits durch evtl Verlustabzüge in vorangegangenen Jahren bei der Übertragerin selbst als verbraucht gelten und wie diese sich auf die am Verschmelzungsstichtag noch nicht verbrauchten übertragbaren und nicht übertragbaren Rest-Verlustabzüge verteilen. Für den Fall, dass neben noch nicht schädlich abgeschmolzenen Betriebsteilen auch schädlich abgeschmolzene vorhanden sind und die vd Betriebsteile zT Gewinne und zT Verluste erwirtschaftet haben, wäre zu entscheiden, nach welchen Regeln die positiven und negativen Betriebsteil-Ergebnisse miteinander zu verrechnen sind. Wegen denkbarer Zuordnungsmethoden (horizontale oder vertikale Verrechnung in vd Varianten), von denen eine so wenig überzeugend ist wie die andere, s Dötsch (Arbeitsunterlage 14. Kölner St-Konf am 12.10.1998, 6 ff) und Hörger/Endres (FR 1998, 1017, 1019).

Tz. 71

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

b) Alt 2: Auslegung aus der Sicht der übernehmenden Kö

Obwohl das in dem endgültigen BMF-Schr nicht ausdrücklich gesagt ist, geht die Fin-Verw – uE zutr, weil § 12 Abs 3 S 2 UmwStG eine Regelung für die Übernehmerin ist – davon aus, dass die Begriffe ›Betrieb‹ und ›Betriebsteil‹ aus der Sicht der übernehmenden Kö auszulegen sind. Bei dieser Auslegung ist wie folgt zu differenzieren:

aa)	Bei der Verschmelzung auf eine bereits bestehende Übernehmerin verfügt diese nach der Verschmelzung über zwei Betriebsteile, nämlich über ihren eigenen (bisherigen Betrieb) und über den durch Verschmelzung auf sie übergegangenen.
bb)	Bei der Verschmelzung auf eine neu gegründete Übernehmerin geht auf diese ein Betrieb (der Übertragerin) über.

Sowohl bei Lösung aa) als auch bei Lösung bb) ist das BV, das von der übertragenden auf die übernehmende Kö übergeht, als Ganzes zu betrachten und nach den Kriterien des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zu prüfen; die bei der Alt 1 erforderlich gewesene ›Verlustquellen-Gliederung‹ kann unterbleiben. Eine Zuordnung von Verlustabzügen zu einem Betriebsteil erfolgt nur auf Antrag (s Tz 93 ff).

Wegen der Frage, ob bei der Verschmelzung einer Verlust-Kap-Ges auf eine andere Verlust-Kap-Ges trotz Zugru...