Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.1 Allgemeines

Tz. 175

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 8c Abs 1 KStG enthält keine Aussagen zu seiner Anwendung in Organschaftsfällen. Nach Rn 37 S 2 des BMF-Schr v 28.11.2017 unterliegt der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c Abs 1 KStG auch "das noch nicht zugerechnete negative Organeinkommen, soweit es aufgr eines schädlichen Beteiligungserwerbs an einem OT zu einem mittelbaren schädlichen Erwerb an der OG kommt". Hinsichtlich der Anwendung des § 8c Abs 1 KStG ist bei Organschaft zwischen mehreren Fragen zu unterscheiden (ebenso hierzu s Frotscher, DK 2008, 548; weiter in F/D, § 8c KStG Rn 80cff; und s Rödder, Ubg 2008, 595, 604).

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG ist nach umstr Verw-Auff (s Rn 37 S 1 des BMF-Schr v 28.11.2017) bei dem OT und der OG jeweils getrennt anzuwenden. Ein (unmittelbarer) schädlicher Beteiligungserwerb am OT ist häufig gleichzeitig ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an der OG.

Es ist sogar denkbar, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb am OT, der gleichzeitig ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an der OG ist, bei OT und OG in unterschiedlichen VZ zum Verlustuntergang führt.

Beispiel:

Der OT hat ein abw Wj vom 01.07.02–30.06.03, die OG hat ein kj-gleiches Wj. Bei dem OT besteht ein noch nicht genutzter Verlustvortrag. Die OG erleidet in 02 einen Verlust.

Am 30.09.02 erfolgt ein schädlicher Beteiligungserwerb am OT, der gleichzeitig ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an der OG ist.

Die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG führt bei der OG in 02 zum vollen bzw partiellen Untergang des bis zum 30.09.02 erzielten lfd Verlusts; beim OT wirkt sich § 8c Abs 1 KStG erst im VZ 03 aus.

Tz. 176

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Da im Fall eines kj-gleichen Wj der OG die Zurechnung des Organeinkommens erst zum Ende eines VZ erfolgt, und zwar nach uE zutr Verw-Auff auf der Stufe nach der Ermittlung des stlichen Gewinns des OT (s Einkommensermittlungsschema in R 7.1 Abs 1 S 2 Nr 35 KStR 2022; s auch Tz 201), wirkt sich § 8c Abs 1 KStG wie folgt aus:

• Bei der OG betrifft der Verlustuntergang neben einem Verlustvortrag aus vororganschaftlicher Zeit auch einen bis zum Erwerbszeitpunkt erzielten lfd Verlust im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs, letzteren jedoch nur bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb (Näheres s Tz 180ff).
• Beim OT betrifft der Verlustuntergang den zum Schluss des vorangegangen VZ festgestellten Verlustvortrag sowie im Fall des unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerbs auch einen auf die Zeit vor dem Erwerbszeitpunkt entfallenden eigenen lfd Verlust des OT (s Tz 193ff).

Offenbar geht die Fin-Verw in Rn 37 S 4 u S 5 des BMF-Schr v 28.11.2017 davon aus, dass im Fall eines abw Wj der OG – parallel zur Behandlung bei einem kj-gleichen Wj – der Zeitpunkt der Einkommenszurechnung der Schluss des abw Wj ist. In anderem Zusammenhang hat auch der IV. Senat des BFH (s Urt des BFH v 28.02.2013, BStBl II 2013, 494) entschieden, dass bei einer OT-Pers-Ges das Einkommen der OG zu dem Zeitpunkt zuzurechnen ist, in dem das Wj der OG endet (dazu auch s § 14 KStG Tz 752). Möglicherweise hat sich der BFH in seiner Entscheidung davon leiten lassen, dass Forderungen und Verpflichtungen aus dem GAV beim OT bilanziell in dem Abschluss seines Wj zu erfassen ist, in dem das Wj der OG endet. UE läge es näher, die organschaftliche Einkommenszurechnung, weil es sich dabei um einen Veranlagungsschritt handelt, unabhängig davon, ob die OG ein kj-gleiches oder ein abw Wj hat, stets zum Ende des VZ vorzunehmen.

Wie das nachstehende Bsp zeigt, begünstigt die Sichtweise der Fin-Verw die Unternehmen.

Beispiel:

Sachverhalt:

Der zu 100 % an der OG beteiligte OT hat ein kj-gleiches Wj; die OG hat ein abw Wj 01.07.-30.06. Am OT hat am 01.09.02 ein unmittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG stattgefunden, der gleichzeitig ein mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an der OG ist.

Fall a):

Der OT hat im Wj = Kj 02 einen Gewinn iHv 200 TEUR erzielt; die OG hat im Wj 01/02 einen Verlust iHv 80 TEUR erlitten.

Fall b):

Der OT hat im Wj = Kj 02 einen Verlust iHv 200 TEUR erlitten; die OG hat im Wj 01/02 einen Gewinn iHv 80 TEUR erzielt.

Stliche Beurteilung:

Im Fall a) ist bei Zugrundelegung der Verw-Auff in dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs der Verlust der OG bereits dem OT zugerechnet, dh am 01.09.02 ist ein noch nicht genutzter Verlust aus dem Wj 01/02 nicht mehr vorhanden; § 8c Abs 1 KStG greift nicht. Würde die Zurechnung des Organeinkommens erst zum 31.12.02 erfolgen, würde der Verlust der OG gem § 8c Abs 1 S 1 KStG untergehen, weil er am 01.09.02 noch nicht zugerechnet wäre.

Im Fall b) ist bei Zugrundelegung der Verw-Auff in dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs der Gewinn der OG aus dem Wj 01/02 dem OT bereits zugerechnet, dh der nach § 8c Abs 1 S 1KStG beim OT untergehende Verlust beträgt nur 120 TEUR statt 200 TEUR. Würde die Zurechnung des Organeinkommens erst zum 31.12.02 erfolgen, würde der gesamte Verlust des OT (200 TEUR) gem § 8c Abs 1 S 1 KStG ...