Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6. Besteuerung des Übertragungsgewinns

Tz. 132

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ein durch die Bewertung über dem Bw sich ergebender Übertragungsgewinn unterliegt, soweit nicht für einzelne WG Sonderregelungen (insbes § 8b Abs 2 KStG [s Tz 141], DBA-Freistellung [s Tz 112]) eingreifen, bei der Überträgerin ungemildert der KSt und GewSt (s § 18 Abs 1 S 1 UmwStG). GlA s IDW (Ubg 2011, 549, 554), s Förster (in FS Schaumburg, OVS 2009, 629, 634) und s Winkeljohann/Fuhrmann (in Hdb UmwSt-Recht, 749), die zutr darauf hinweisen, dass das auch in den Fällen gilt, in denen der Übertragungsgewinn nur durch einen und nicht durch alle Gesellschafter verursacht ist (s Tz 50 und s Tz 89). Soweit ein Übertragungsgewinn auf eine ausl BetrSt entfällt, ist uE für GewSt-Zwecke analog § 9 Nr 3 GewStG der Gewerbeertrag zu kürzen (s § 18 UmwStG Tz 6). GlA s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 182), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 219), s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 299) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 147).

Die Aufstockung der Bw des übergehenden BV führt gleichzeitig zu einer entspr Erhöhung des Übernahmeergebnisses iSd § 4 Abs 4–6 UmwStG. Ergibt sich ein Übernahmegewinn, ist dieser bei natürlichen Personen zur Hälfte (ab dem VZ 2009: zu 60 %) stpfl und bei Kö zu 95 % stfrei (Ausnahme: Bei den Anteilen an der Überträgerin handelt es sich um Anteile iSd § 8b Abs 7 oder 8 KStG). Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 125ff.

Wegen des sich aus der Nachversteuerung eines verbleibenden Betrags iSd § 2a Abs 3 S 3–5 EStG aF ergebenden Übertragungsgewinns s § 4 UmwStG Tz 29 und s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1053ff).

Tz. 133

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Da iRd Verschmelzung ein bei der Überträgerin vorhandener Verlustabzug nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht übergeht, ist die Aufdeckung der stillen Reserven in der stlichen Übertragungs-Bil eine der wenigen Möglichkeiten zur Nutzung eines noch nicht verbrauchten Verlustabzugs der übertragenden Kö. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass der kstliche und der gewstliche Verlustvortrag in der Praxis häufig nicht gleich hoch sind. Ebenfalls hierzu s Trossen (FR 2006, 617, 620), s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 146) und s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB-Sonderheft 1/2007, 15). Auch sind die Auswirkungen der sog Mindestgewinnbesteuerung zu berücksichtigen, die der Gesetzgeber bewusst auch für Umwandlungsfälle nicht außer Kraft gesetzt hat. Krit hierzu s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1073), s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 41) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 176). Wegen der Problematik, ob die Mindestbesteuerung verfassungswidrig ist, wenn eine Verlustverrechnung, wie in den hier zu beurteilenden Umwandlungsfällen, in späteren VZ aus rechtlichen Gründen endgültig ausgeschlossen ist, s Beschl des BFH v 26.08.2010 (BStBl II 2011, 826). Wegen der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung in diesen Fällen s Schr des BMF v 19.10.2011 (BStBl I 2011, 974). Weiter hierzu s Urt des BFH v 23.01.2013 (BFH/NV 2013, 858) und v 22.08.2012 (BStBl II 2013, 512, Az-BVerfG: 2 BvR 2298/12) sowie Beschl des BFH v 26.02.2014 (BStBl II 2014, 1016). Ebenfalls hierzu s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 150).

Eine selektive Aufdeckung der stillen Reserven ist nicht zulässig. Korn/Strahl (NWB 2018, 3581, 3668) empfehlen eine gewinnrealisierende Veräußerung einzelner WG an die Gesellschafter oder eine bestehende oder noch zu gründende Gesellschaft.

Ein im Zuge der Verschmelzung (mit)übertragener MU-Anteil kann bei einem Wertansatz über dem Bw (ggf mit entspr Ergänzungs-Bil) zu einem höheren Gewinnanteil der übertragenden Kö als MU führen, den diese als Teil des Übertragungsgewinns zu versteuern hat. Ein Verlustvortrag nach § 15a EStG kann in diesem Zusammenhang genutzt werden. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 150) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 221).

Tz. 134

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Führt die Umwandlung für im Ausl belegenes Vermögen (s Tz 111) im Ausl zu einer Gewinnrealisierung, ist die dadurch im Ausl entstandene St nach den allgemeinen Grundsätzen des § 26 KStG auf die KSt des Übertragungsgewinns anrechenbar. GlA s Trossen (FR 2006, 617, 621), s Klingberg/van Lishaut (DK 2005, 698, 709), s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 41), s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 176), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 222) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 152). Wegen des Leerlaufens der Anrechnung in den Fällen, in denen der Bw angesetzt wird, s Tz 112. Wegen der Anrechnung fiktiver ausl St, s Tz 157ff. In einem anderen als dem in Tz 157ff angesprochenen Fall kommt uE die Anrechnung einer fiktiven ausl St nicht in Betracht. AA s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 176) für den Fall einer reinen Ausl-Verschmelzung mit inl AE (s Tz 115).

Tz. 135

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Ein Übertragungsverlust ist dann denkbar, wenn der Bw der Sachgesamtheit über deren gW liegt. Wegen Einzelheiten s Tz 47. Dagegen kommt der Ansatz eines niedrig...