Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Grundsatz

Tz. 61

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nach § 34 Abs 13b KStG idF vor dem Kroatien-StAnpG ist § 32a KStG idF des JStG 2007 erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein St-Bescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei Aufhebung oder Änderung gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde St-Bescheid vor dem 18.12.2006 erlassen worden ist. Die Anwendungsregelung gilt sowohl für die Änderung von Bescheiden des Gesellschafters (wegen einer vGA; § 32a Abs 1 KStG; je nach Rechtsform kann des Gesellschafters kann dies ein ESt-, KSt- oder Feststellungsbescheid sein) als auch für die Änderung von Bescheiden der Kö (wegen einer verdeckten Einlage; § 32a Abs 2 KStG).

Tz. 62

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

§ 32a Abs 1 und 2 KStG sind danach immer anwendbar, wenn nach dem 18.12.2006 ein Bescheid ergeht, in dem eine vGA bei der Kö oder eine verdeckte Einlage beim AE angesetzt wird oder auch nicht mehr angesetzt wird. Es kann sich dabei auch um lang zurückliegende VZ handeln, wie sich eindeutig aus § 34 Abs 13b S 2 KStG (idF vor Kroatien-StAnpG) ergibt. Dabei kann es auch noch um eine vGA gehen, für die noch das Anrechnungsverfahren galt. § 32a KStG ist aber nicht anwendbar, wenn der (Änderungs-)Bescheid gegenüber der Kö vor dem 19.12.2006 ergangen, aber noch keine Bestandskraft eingetreten ist (zB wenn gegen die vGA-Feststellung noch ein Rb-Verfahren läuft).

Der BFH hat keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32a KStG auch hinsichtlich der Änderung von ESt-Festsetzungen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung zwar bestandskräftig, aber noch nicht festsetzungsverjährt waren; s Beschl des BFH v 29.08.2012 (BStBl II 2012, 839); krit dazu s Behrens (BB 2012, 2611) und s Kohlhaas (GmbHR 2015, 1035). Insoweit liegt eine grds verfassungskonforme unechte Rückwirkung vor. Eine Änderungsmöglichkeit ergibt sich nach dem Ges-Wortlaut des § 32a Abs 1 S 2 KStG aber selbst dann, wenn die Festsetzungsfrist bereits vor dem 19.12.2006 abgelaufen war (so auch die Ges-Begr; s BT-Drs 16/2712, 72, BR-Drs 622/06, 122). In einem solchen Fall liegt aber nach Auff des BFH eine echte Rückwirkung vor, die nur bei besonderen Rechtfertigungsgründen zulässig wäre. Solche Rechtfertigungsgründe sieht der BFH wohl nicht; s Urt des BFH v 16.12.2014 (DB 2015, 1200). Allerdings konnte der BFH den konkreten Fall nicht dem BVerfG vorlegen, weil notwendige Sachverhaltsfeststellungen fehlten, die für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage erforderlich gewesen wären (s Pezzer, BFH/PR 2015, 263). Im Anschluss hat das FG Köln mit s Vorlagebeschl v 20.04.2016 (EFG 2016, 975) die verfassungsrechtliche Frage dem BVerfG vorgelegt. Dieses hat zwar mit Beschl v 18.12.2023–2 BvL 7/16 die verfassungsrechtlichen Bedenken grds bestätigt. Dennoch hat das BVerfG den Vorlagebeschl des FG Köln als unzulässig zurückgewiesen; das FG Köln müsse nämlich vorrangig prüfen, ob eine verfassungskonforme Auslegung des Ges möglich sei (was nach Auff des BVerfG wohl der Fall ist, so dass zumindest für belastende Bescheide auf AE-Ebene keine Änderung festsetzungsverjährter Bescheide, die bereits vor dem 18.12.2006 erlassen worden waren, in Betracht kommt).

Für bereits vor dem 19.12.2006 ergangene KSt-Bescheide eröffnet § 32a Abs 1 KStG keine Änderungsmöglichkeit für den Bescheid des AE. Auch insoweit hält der BFH die Anwendungsregelung für verfassungsmäßig; s Urt des BFH v 06.09.2011 (GmbHR 2012, 221). Für eine analoge Anwendung des Korrespondenzprinzips für den Zeitraum vor dem 19.12.2006 oder eine abw St-Festsetzung aus Billigkeitsgründen auf der Ebene des Gesellschafters sieht der BFH keinen Raum. Im Urt-Fall waren die KSt-Bescheide, in denen vGA auf Ebene der Kö angesetzt worden waren, am 02.08.2006 ergangen (und damit vor dem 19.12.2006). Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde zu dieser Frage nicht zur Entsch angenommen; s Kammerbeschl v 01.10.2013 (StEd 2013, 738).

Tz. 63

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Mit der "Aufhebung" oder "Änderung" in S 2 ist uE der zu ändernde und nicht der die Änderung auslösende Bescheid gemeint (Wortlaut im 2. Hs: "..., wenn der aufzuhebende oder zu ändernde St-Bescheid …."). Es handelt sich insoweit um eine klarstellende Ergänzung, deren Aussage sich eigentlich bereits aus S 1 ergibt. Sie stellt klar, dass das Ergehen eines Erstbescheids vor dem 19.12.2006 ggü dem AE (im Fall des § 32a Abs 1 KStG) oder ggü der Gesellschaft (im Fall des § 32a Abs 2 KStG) eine Änderung nicht ausschließt, wenn der auslösende Bescheid nach dem 18.12.2006 ergangen ist (unabhängig davon, ob es sich dabei um einen erstmaligen oder geänderten Bescheid oder um die Aufhebung eines Bescheids handelt).