Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Rückwirkender Verlust von Steuervergünstigungen (Formwechsel als Behalte-/Sperrfristverletzung)

Tz. 85

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Einbringung von BV in eine Kap-Ges/Gen im Wege des Formwechsels kann rückwirkend zu einer stlichen Neubeurteilung verwirklichter Sachverhalte beim Einbringenden führen. Angesprochen sind hier insbes Übertragungs- oder Umstrukturierungsvorgänge im "eingebrachten BV der Pers-Ges", die der Umwandlung vorangegangen sind (Formwechsel einer Pers-Ges als ertragstliche Veräußerung des Gesellschaftsvermögens, s Tz 5). Eine Übersicht gibt die nachfolgende Tabelle (Bsp, nicht abschließend). Zur grds Kritik der fehlenden ges Abstimmung von Nachsteuerbeständen und st-begünstigten Umwandlungen s § 20 UmwStG Tz 242.

Tabelle über die nachträglichen Auswirkungen eines Formwechsels

Vorschrift	Vorgang im Vorfeld des Formwechsels	Frist	Folgen der Umwandlung gem § 25 UmwStG
§ 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG	besondere Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a Abs 1 EStG (Tonnagebesteuerung)	Unbegrenzt	Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags iSd § 5a Abs 4 EStG zum lfd Ergebnis des MU im Zeitpunkt seines Ausscheidens (s § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG); der Formwechsel der Pers-Ges ist ebenso wie die Option nach § 1a KStG (iVm § 20 UmwStG) der Verlust der unmittelbaren MU-Stellung iSd § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG (s Urt des BFH v 28.11.2019, BFH/NV 2020, 412 unter Rn 31 bzw § 5a Abs 4 S 4 EStG nF); auf den Wertansatz bei der "Umwandlung" kommt es nicht an (s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 18)
§ 6 Abs 1 EStG	Passiver AP beim MU, der einen MU-Anteil entgeltlich unterhalb des Bw erworben hat	Unbegrenzt	Bei Formwechsel gewinnerhöhende Auflösung des passiven AP (s § 20 UmwStG Tz 244)
§ 6 Abs 3 S 2 EStG	Unentgeltliche Übertragung eines MU-Anteils unter Zurückbehaltung wes Sonder-BV zum Bw	Fünf Jahre ab Übernahme des Anteils keine Veräußerung/Aufgabe des MU-Anteils durch den Erwerber (Behaltefrist)	Formwechsel der Pers-Ges, an der der MU-Anteil übertragen worden ist, unschädlich bei Bw-Ansatz (Billigkeit, s Schr des BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 unter Rn 29; glA s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 745; s Crezelius, FR 2011, 401; Behaltefrist läuft weiter aA – uE zu Recht – s Wendt, FR 2005, 468 unter 5c). Veräußerung der erhaltenen Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft innerhalb der Behaltefrist führt zur nachträglichen Versteuerung); ansonsten Formwechsel mit Zwischenwertansatz oder Ansatz zum gW schädlich; dh nachträglicher Verlust der Bw-Verknüpfung; Vorstehendes gilt auch bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 45; s Ott, GStB 2022, 58)
§ 6 Abs 5 S 4 EStG	Veräußerung eines im MU-Bereich nach § 6 Abs 5 S 3 EStG zum Bw übertragenen Einzel-WG (s § 24 UmwStG Tz 53)	Drei Jahre nach Abgabe der St-Erklärung für das Übertragungsjahr	Umwandlung nach VerwAuff stets schädlich (Sperrfristverletzung); dh nachträglicher Tw-Ansatz (unwiderlegbar); s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 33; aA s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 50 und v 18.08.2021, BFH/NV 2022, 459 unter Rn 24ff; s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1624
§ 6 Abs 5 S 6 EStG	Begr des Anteils einer Kö an einem im MU-Bereich nach § 6 Abs 5 S 3 EStG zum Bw übertragenen Einzel-WG (Sperrfristregelung, s § 24 UmwStG Tz 55)	Sieben Jahre nach Übertragung (Sperrfrist)	Formwechsel und Option nach § 1a KStG zum Bw und Zwischenwert schädlich, dh nachträglicher Tw-Ansatz beim Einzel-WG (im Einzelnen s Tz 75ff); beim Formwechsel zum gW ist die Sperrfristregelung nicht anzuwenden (s Tz 78)
§ 10 Abs 1 Nr 1 a EStG	Nachträgliche Umschichtung des unentgeltlich erworbenen MU-Anteils an der formgewechselten Pers-Ges	Unbegrenzt	Keine (für den SA-Abzug) schädliche Umschichtung durch Formwechsel; aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin SA-Abzugsverbot (s Schr des BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Rn 42)
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 iVm § 16 EStG	Mitunternehmerische Unterbeteiligung an dem MU-Anteil an der formwechselnden Pers-Ges	Unbegrenzt	Aufdeckung der stillen Reserven der Unterbeteiligung (unabhängig vom Wertansatz beim Formwechsel); nur ausnahmsweise Anwendung des § 25 UmwStG für den Unterbeteiligten (s Tz 86)
§ 16 Abs 3 S 3 EStG	Veräußerung wes Betriebsgrundlagen, die iRd Realteilung mit Einzel-WG zum Bw übernommen worden sind (rückwirkender Ansatz des gW)	Drei Jahre nach Abgabe der St-Erklärung für das Realteilungsjahr (Sperrfrist)	Umwandlung der Realteiler-Pers-Ges nach § 25 UmwStG stets schädlich (Sperrfristverletzung auch bei Bw-Ansatz; s Schr des BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rn 26); dies gilt auch bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 45)
§ 34a Abs 6 EStG	nachträgliche Versteuerung des sog nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs 3 und 4 EStG) aus der Inanspruchnahme der St-Vergünstigung nicht entnommener Gewinne aus einer Pers-Ges	Unbegrenzt	beim Formwechsel in eine Kap-Ges oder Gen ist – unabhängig vom Bewertungsansatz durch die überneh...