Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Allgemeines, Rechtsentwicklung

Tz. 230

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

§ 27 Abs 8 KStG idF des StSenkG regelte die Behandlung von Mehr- und Minderabführungen bei OG und war die Nachfolgevorschrift von § 37 Abs 2 KStG 1999 (s § 37 KStG 1999 Tz 9–23). Durch das UntStFG wurde die Vorschrift (jetzt § 27 Abs 6 KStG) nochmals neu gefasst. Eine weitere Änderung hat § 27 Abs 6 S 4 KStG durch das EURLUmsG v 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) erfahren. Durch das JStG 2008 schließlich wurden die früheren S 2–4 des § 27 Abs 6 KStG wegen Verlagerung in den neuen § 14 Abs 4 KStG gestrichen. IRd KöMoG wurde dem § 27 Abs 6 KStG ein S 2 angefügt, der das Verhältnis des (Direkt-)Zugriffs auf das stliche Einlagekto aufgrund organschaftlicher Mehrabführungen zu tats Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG regelt.

Tz. 231

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§ 37 Abs 2 KStG 1999 war lückenhaft. Die Vorschrift regelte nur den Fall, in dem beim OT in einem nach dem 31.12.1976 endenden Wj ein aktiver AP zu bilden war. Weitere Fallgruppen hatte die Fin-Verw im Wege der Lückenausfüllung durch Erl (s Schr des BMF v 10.01.1981, BStBl I 1981, 44 und v 28.10.1997, BStBl I 1997, 939) geregelt (s § 37 KStG 1999 Tz 11 und Tz 22b).

§ 27 Abs 6 KStG geht dadurch, dass bei Mehrabführungen die Verringerung des Einlagekto nicht auf dessen positiven Bestand beschr ist, sondern auch zu einem Negativbestand führen kann, über den Regelungsinhalt des § 37 Abs 2 KStG 1999 hinaus und erfasst auch den Fall, in dem in organschaftlicher Zeit die Mehrabführung der Minderabführung vorausgeht und beim OT ein passiver AP zu bilden ist.

Tz. 232

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§ 27 Abs 6 KStG regelt die stliche Behandlung von in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen auf der Ebene der OG. Die Parallelregelung für die stliche Behandlung beim OT findet sich in dem durch das JStG 2008 eingefügten § 14 Abs 4 KStG. Dieser sah vor, dass für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, in der St-Bil des OT ein besonderer aktiver oder passiver AP zu bilden ist; das System der AP wurde iRd KöMoG mit erstmaliger Wirkung für nach dem 31.12.2021 erfolgte Minder- und Mehrabführungen durch die sog Einlagelösung ersetzt. Hiernach sind in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen der OG als Einlage durch den OT und entspr Mehrabführungen als Einlagenrückzahlung zu behandeln. Weiter s § 14 KStG Tz 1024ff.

Tz. 233

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Wenn § 27 Abs 6 KStG in organschaftlicher Zeit verursachte Minder- und Mehrabführungen dem stlichen Einlagekto der OG zuordnet, liegt dem die Fiktion einer Doppelmaßnahme (Führ-ab-Hol-zurück) zugrunde. Das KStG arbeitet mit der Unterstellung, die OG habe zunächst ihren vollen Gewinn an den OT abgeführt und dieser habe den zur Bildung der Rücklage benötigten Betrag wieder in die OG eingelegt.

Tz. 234

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Es verwundert, dass das KStG bis zum Inkrafttreten des KöMoG bei einer in organschaftlicher Zeit verursachten Minder- und Mehrabführung nur auf der Seite der OG konsequent die Behandlung wie eine stliche Einlage bzw eine Einlagenrückgewähr anordnet. Auf der Ebene des OT schrieben früher die KStR (R 59 KStR 1995, R 63 KStR 2004) und seit seiner Einf durch das JStG 2008 der § 14 Abs 4 KStG vor, dass iH einer organschaftlich verursachten Minder- bzw Mehrabführung in der St-Bil des OT ein aktiver bzw passiver AP neben der Organbeteiligung auszuweisen ist (dazu s § 14 KStG Tz 1024ff). Wegen der Kritik s Dötsch (Ubg 2008, 117). Aber selbst auf OG-Ebene fingierte § 27 Abs 6 KStG nicht das Vorliegen einer Einlage, sondern regelt nur eine Erhöhung des Einlagekto um den Betrag der Minderabführung, was für die Anwendung des Realisationsersatztatbestands nach § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG von Bedeutung sein kann (s Lornsen-Veit, in E/S, 3. Aufl, § 27 KStG Rn 116). Mit der Umsetzung der sog Einlagenlösung durch § 14 Abs 4 KStG idF des KöMoG ist dieser Widerspruch behoben, da sich Minder- und Mehrabführungen auf der Ebene des OT unmittelbar im Beteiligungsbuchwert niederschlagen (s Tz 234a).

Tz. 234a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch das KöMoG wurde die bisherige Bildung stlicher AP bei Mehr- und Minderabführungen durch die sog Einlagelösung abgelöst. Hiernach sind Minderabführungen der OG, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, als Einlage durch den OT in die OG zu behandeln und Mehrabführungen der OG, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der OG an den OT (s § 14 Abs 4 S 1 und 2 KStG idF des KöMoG). Die sog Einlagelösung ist erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen (s § 34 Abs 6e S 5 KStG). Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist auf das Ende des Wj der OG abzustellen (s § 34 Abs 6e S 6 KStG). Wegen Einzelheiten s § 14 KStG Tz 1057.