Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.4.4 Tarifermäßigung nach § 34 EStG

Tz. 353

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Einbringungen nach dem 31.12.1998

Nach § 52 Abs 47 S 4 EStG gelten in den Fällen, in denen "nach dem 31. Dezember eines Jahres mit zulässiger steuerlicher Rückwirkung eine Vermögensübertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz erfolgt ..., die außerordentlichen Einkünfte als nach dem 31. Dezember dieses Jahres erzielt". Die hier zum Ausdruck kommende (permanente) Rückwirkungssperre wird zu Recht als "absurd" bezeichnet (s Rasche, in H/H/R, § 34 EStG Rn R 4) und ist zudem unklar formuliert und in ihren Rechtsfolgen unsystematisch. Zunächst enthielt § 52 Abs 47 S 3 ESt idF des StEntlG 1999/2000/2002 lediglich eine Rückwirkungssperre für die Inanspruchnahme des sog halben St-Satzes nach § 34 Abs 1 EStG, der zu Lasten einer geringeren Begünstigung durch eine Tarifglättung ab 01.01.1999 abgeschafft worden ist. Es sollte durch eine in 1999 beschlossene rückwirkende Einbringung mit einem stlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 nicht erreicht werden können, dass auf den Einbringungsgewinn noch die "alte" Tarifvergünstigung in Anspruch genommen werden kann. Daher bezog sich die Rückwirkungssperre nur auf den Jahreswechsel 31.12.1998/01.01.1999. Infolge einer Änderung der Anwendungsvorschrift in § 52 Abs 47 EStG durch das StSenkErgG tritt jedoch diese Rechtsfolge für jeden Jahreswechsel ein (bis 31.12.2013, s Tz 334).

Tz. 354

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Regelung in § 52 Abs 47 S 4 EStG bezieht sich speziell auf die Anwendung der Tarifvergünstigung des § 34 EStG bei rückwirkender Einbringung/Umwandlung. Damit geht diese Vorschrift der allg Regelung in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG über die Wirkung des Vermögensübergangs im rückbezogenen Übertragungsstichtag vor (ebenso s Menner, in H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 716). § 52 Abs 47 S 4 EStG verdrängt jedoch § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nur soweit, wie der Regelungsbereich dieser estlichen Vorschrift wirkt. Die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs 47 S 4 EStG betrifft nur die Beurteilung der Tarifvergünstigung nach § 34 EStG. Es handelt sich also um die Versteuerung des Gewinns einer einbringenden natürlichen Pers durch rückwirkende Einbringung. Keine Auswirkung hat daher die Rückwirkungssperre des § 52 Abs 47 S 4 EStG in folgenden Einbringungssachverhalten:

• Einbringender ist eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse,
• Einbringender ist eine natürliche Pers, aber infolge der Bw-Fortführung entsteht kein Einbringungsgewinn (oder sogar ein Einbringungsverlust, s Tz 254),
• Einbringender ist eine natürliche Pers, aber der Einbringungsgewinn führt nicht zu außerordentlichen Eink, weil antragsgem ein Zwischenwert angesetzt worden ist (s Tz 275).

Tz. 355

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 52 Abs 47 S 4 EStG hat keine Auswirkung für den Übergang des eingebrachten Vermögens auf der Ebene der übernehmenden Kap-Ges/Gen. Hier bleibt es in jedem Fall bei der Fiktion des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG, nach der der Sacheinlagegegenstand für Zwecke der KSt und GewSt als auf die Übernehmerin übergegangen zu behandeln ist. Dies gilt unabhängig davon, ob für den Einbringenden die Einschränkungen des § 52 Abs 47 S 4 EStG zur Anwendung kommen.

Tz. 356

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Rechtsfolgen des § 52 Abs 47 S 4 EStG gelten für den Einbringenden in den Fällen einer rückwirkenden "Vermögensübertragung nach dem UmwStG". Was hierunter zu verstehen ist, bedarf der Auslegung; denn eine Vermögensübertragung nach dem UmwStG gibt es nicht. Das UmwStG enthält weder Regelungen zur Umwandlung von Rechtsträgern noch zum Eigentumsübergang von Vermögensgegenständen. Es bestimmt nur spezialges zum EStG, KStG und GewStG die stlichen Folgen einer hr-lich wirksam vollzogenen Umwandlung bzw einer nach den zivilrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Einbringung von Vermögen. Unter "Vermögensübertragung nach dem UmwStG" sind alle die im Wege der Umwandlung nach dem UmwG oder der Einzelrechtsübertragung vorgenommenen Einbringungen zu verstehen, die unter den Anwendungsbereich der §§ 20 Abs 1 oder 25 UmwStG fallen. § 52 Abs 47 S 4 EStG greift nur dann ein, wenn die stlich zugelassene Rückbeziehung sich auf das Vorjahr (= Kj) erstreckt (ein "Vorziehen" durch rückwirkende Einbringung auf ein vorangehendes abw Wj im gleichen Kj wird nicht erfasst; s Menner, in H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 717).

Unklar bleibt jedoch die Rechtsfolge. "Die außerordentlichen Eink" gelten gem § 52 Abs 47 S 4 EStG als nach dem 31.12. des Vorjahres "erzielt". Dies kann nur bedeuten, dass fiktiv die außerordentlichen Eink so behandelt werden, als wenn sie ungeachtet des Vermögensübergangs nach § 20 Abs 5 S 1 UmwStG für den Einbringenden als im Folgejahr bezogene Eink behandelt werden (glA s Rasche, in H/H/R, § 34 EStG Rn R 4). Da sowohl die Tarifglättung des § 34 Abs 1 EStG als auch der ermäßigte St-Satz gem § 34 Abs 3 EStG außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG voraussetzen, greift die Rechtsfolge für beide St-Ermäßigungen. Sie sind dementspr in dem VZ, der dem stlichen Übertragungsstichtag folgt, zu versteuern. Dies gilt nach ...