Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4 Rechtsfolgen aus der Anwendung von § 8a Abs 5 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG

Tz. 465

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Einleitungssatz des § 8a Abs 5 KStG aF gelten beim Erfüllen der in seiner Nr 1 oder 2 genannten Voraussetzungen, also bei Schaffung des St-Status "Anrechnungsberechtigter" bzw "im Inl Veranlagter" durch die Zwischenschaltung eines inl Betriebs des Nichtanrechnungsberechtigten bzw des nicht im Inl Veranlagten oder einer Pers-Ges in die Kette der FK- Gewährung "die Abs 1 bis 4 des § 8a KStG entspr". Es handelt sich dabei um einen Rechtsfolgenverweis, was zur Folge hat, dass die FK-Vergütungen bei Anwendung des Abs 5 nur dann und nur insoweit in vGA umqualifiziert werden dürfen, wie auf der Ebene der Kap-Ges die Anwendungsvoraussetzungen der Abs 1 bis 4 erfüllt werden (glA s Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 266).

Tz. 466

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Einigkeit besteht hinsichtlich der Anwendbarkeit folgender Regelungen, wobei natürlich etwaige aus der FK-Umleitung sich ergebende Besonderheiten mitzubeachten sind:

•	§ 8a Abs 1 KStG aF hinsichtlich der Personen von FK-Geber und FK-Nehmer, der vd safe haven und der Gegenbeweismöglichkeiten,
•	§ 8a Abs 2 KStG aF wegen der Berechnung des anteiligen EK,
•	§ 8a Abs 3 KStG betreffend die Wesentlichkeit einer Beteiligung und
•	§ 8a Abs 4 KStG aF hinsichtlich der Sonderregelungen für Holdinggesellschaften ua verbundene Unternehmen.

Tz. 467

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Soweit nach § 8a Abs 5 KStG FK-Vergütungen in eine vGA umzuqualifizieren sind, sind auf der Ebene der unbeschr stpfl Kap-Ges (FK-Nehmer) unstreitig

•	nach § 8 Abs 3 S 2 KStG das Einkommen zu erhöhen und
•	vor In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 27 KStG die KSt-Ausschüttungsbelastung herzustellen und nach In-Kraft-Treten des StSenkG § 38 KStG nF zu beachten.

Tz. 468

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Umstr ist jedoch, wem die vGA zuzurechnen ist und welche Rechtsfolgen sie beim Empfänger auslöst. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 94) ist die vGA unmittelbar dem nicht anrechnungsberechtigten bzw dem nicht im Inl veranlagten AE zuzurechnen, ohne dass sich dieser auf die durch den inl Betrieb bzw durch die Pers-Ges vermittelte Anrechnungsberechtigung bzw Veranlagung im Inl berufen kann. Bei Zugrundelegung dieser Auff wird vor In-Kraft-Treten des StSenkG die KSt-Ausschüttungsbelastung definitiv. In der Gewinnermittlung des inl Betriebs bzw der Pers-Ges sollen danach das FK und die als vGA zu wertenden "übermäßigen" FK-Vergütungen nicht erfasst werden, dh BE bzw Sonder-BE auf der Ebene der Pers-Ges sollen aus der Umqualifizierung nicht folgen. Der Verw-Auff zustimmend s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 206 und 207).

Tz. 469

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

UE ist der Verw-Auff nicht zuzustimmen . Da § 8a Abs 5 KStG aF lediglich einen Rechtsfolgenverweis enthält, verändert er nicht die allgemeinen Regelungen über die Zurechnung von Kap-Erträgen. Nach § 20 Abs 2 a EStG erzielt derjenige die Dividendenerträge, dem in dem Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschl das Stammrecht, hier die Beteiligung an der inl Kap-Ges, zuzurechnen ist. Wenn jedoch die Kap-Beteiligung zum BV des inl Betriebs bzw der Pers-Ges gehört, ist es folgerichtig, die in eine vGA umgedeutete "übermäßige" FK-Vergütung als betrieblichen Dividendenertrag des inl Betriebs bzw der Pers-Ges zu erfassen und der deutschen Besteuerung nach den Regeln der beschr St-Pflicht zu unterwerfen; das vor In-Kraft-Treten des StSenkG auf die vGA entfallende KSt-Anrechnungsguthaben wäre dann anrechenbar. Ebenfalls hierzu s Tz 143 . GlA s Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 267 und 276). Das hier gefundene Ergebnis ist mit der Überlegung zu rechtfertigen, dass kein anderes Ergebnis eintreten würde, wenn die inl Kap-Ges mit EK statt mit FK ausgestattet worden wäre. Soweit Verluste des inl Betriebs bzw der Pers-Ges dazu führen, dass die vor In-Kraft-Treten des StSenkG anrechenbare KSt und eine evtl anfallende KapSt erstattet werden müssen, ist das uE ein Problem der Unterkapitalisierung von BetrSt und muss auf dieser Ebene gelöst werden.

Bei Zugrundelegung des vorstehenden Lösungswegs geht § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF letztlich ins Leere.