Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.4 Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge/Anwachsung nach dem 31.12.2009 – Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG ab 07.06.2013

Tz. 51e

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Grundstücksübertragung iRe Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG durch Einzelrechtsnachfolge wird nicht durch § 6a GrEStG begünstigt. Durch die Einzelübertragung wird idR der nicht von § 6a GrEStG erfasste Erwerbstatbestand des § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG (s Tz 51f) erfüllt (da hr-lich Gegenstände einer von § 6a GrEStG erfassten Ausgliederung auch einzelne WG sein können oder sogar nur ein Einzel-WG begünstigt wird, kann zur Erlangung der St-Vergünstigung des § 6a GrEStG im Einzelfall eine Übertragung durch Ausgliederung in Betracht gezogen werden). Eine derartige Einzelübertragung liegt auch vor, wenn zB eine Pers-Ges auf eine Kap-Ges verschmolzen und zusätzlich in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Umwandlung ein Grundstück des stlichen Sonder-BV auf die Übernehmerin übertragen wird. Auch wenn diese Gestaltung ertragstlich insges eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG bewirkt (s § 20 UmwStG Tz 164, 167), ist für grestliche Zwecke auf die zivilrechtliche Qualität der Vorgänge abzustellen. Die St-Vergünstigung des § 6a GrEStG erfasst nur die im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) der Pers-Ges befindlichen Grundstücke, die kraft Eintragung der Verschmelzung auf die Übernehmerin übergehen. Die Einzelübertragung durch den Gesellschafter/MU auf die Übernehmerin (Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG, s Pahlke, in W/M, Anh 12 Rn 265) ist nicht begünstigt. Wird das Grundstück des stlichen Sonder-BV zivilrechtlich noch auf die Pers-Ges übertragen und geht sodann mit Eintragung der Umwandlung als Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Nr 3 GrEStG auf die Kap-Ges über, wird die GrESt gem § 6a GrEStG für diesen Vorgang nicht erhoben. Die St-Vergünstigung des § 6a GrEStG reicht uE aber nicht so weit, dass (auch) auf die Nacherhebung von GrESt für den vorgehenden Erwerbstatbestand bei Übertragung auf die Gesamthand wegen Verletzung der Voraussetzungen der §§ 5 Abs 3, 6 Abs 3 S 2 GrEStG verzichtet werden könnte (es gilt das gleiche wie bei einem Formwechsel, der selbst noch nicht einmal zu einem Erwerbstatbestand führt, s Urt des BFH v 25.09.2013, BStBl II 2014, 268; s § 25 UmwStG Tz 87ff; ebenso s Pahlke, in W/M, Anh 12 Rn 265; s Erl der Bundesländer v 22.09.2020, BStBl I 2020, 960 unter 2.6; aA s Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638/2644f; s Behrens, Ubg 2010, 845/856).

Tz. 51f

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Durch das AmtshilfeRLUmsG ist die St-Vergünstigung des § 6a GrEStG für die "Einbringung oder einen anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage", der nach dem 06.06.2013 verwirklicht wird, erweitert worden (s §§ 6a S 1, 23 Abs 11 GrEStG nF). Auch hier gilt die StBefreiung nur für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 Nr 3, Abs 2, Abs 2a GrEStG sowie auch für den mit dem AmtshilfeRLUmsG eingefügten (neuen) Erwerbstatbestand gem § 1 Abs 3a GrEStG (Erwerb einer wirtsch Beteiligung von mind 95 % an einer Gesellschaft). Es bleibt dabei, dass der Erwerbsvorgang gem § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG (unmittelbarer Grundstückserwerb durch Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft mit Übereignungsanspruch) nicht erfasst wird (hA, s Viskorf, in Boruttau, 19. Aufl, § 6a GrEStG Rn 34–35). Diese Beurteilung war aus der Ges-Formulierung des § 6a S 1 GrEStG idF des AmtshilfeRLUmsG nicht ohne weiteres abzulesen. Nach Auff der Fin-Verw sollen bei Einbringungen nur diejenigen Erwerbsvorgänge Berücksichtigung finden, die auch bisher bei Umwandlungen begünstigt sind, dh ohne Vorgänge gem § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG (s Erl der Länder v 09.10.2013, DB 2013, 2773). Diese Auslegung wurde im Schrifttum als unzutr zurückgewiesen (zB s Stangl/Aichberger, DB 2013, 2762). Mit Neufassung des § 6a S 1 GrEStG durch das Kroatien-StAnpG v 25.07.2014 ist nunmehr klargestellt, dass Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG nicht von § 6a GrEStG erfasst werden (anzuwenden auf alle Vorgänge nach dem 06.06.2013, s § 23 Abs 12 GrEStG nF; s Beschl des BFH v 22.11.2018, BStBl II 2020, 153 unter Rn 28; s Viskorf, in Boruttau, 19. Aufl, § 6a GrEStG Rn 36; s Pahlke, 6. Aufl, § 6a GrEStG Rn 31; s Käshammer/Schuhmann, DB 2021, 749 unter IV.5.b); s Brühl, GmbHR 2021, 226 unter II.2.f; s Erl der Bundesländer v 22.09.2020, BStBl I 2020, 960 unter 2.3).

Tz. 51g

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Im Hinblick auf die Sachverhalte, durch die die begünstigten Erwerbstatbestände verwirklicht werden, sind ab 07.06.2013 nunmehr – neben den Umwandlungen (s Tz 51) – zusätzlich "Einbringungen" und andere "Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage" in § 6a S 1 GrEStG idF des AmtshilfeRLUmsG aufgenommen worden. Die St-Vergünstigung des § 6a GrEStG ist auch auf vergleichbare Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die auf ausl Recht eines Mitgliedstaats der EU oder EWR basieren (s § 6a S 2 GrEStG idF des Kroatien-StAnpG v 25.07.2014; anzuwenden bei allen Vorgängen nach dem 06.06.2013, s § 23 Abs 12 GrEStG nF).

Die Tatbestände der "Einbringung" und "Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher...