Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 Rechtsfolgen eines Beteiligungserwerbs zum Zweck der Sanierung

Tz. 353

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1a S 1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Verlust-Kö "für die Anwendung des Abs 1 unbeachtlich". Dh der betroffene Beteiligungserwerb bleibt bei Prüfung der Frage, ob ein st-schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG vorliegt, unbeachtet. Dazu s auch Tz 310.

UE führt die Anwendung des § 8c Abs 1a KStG nicht zu einer "immerwährenden Immunität" der durch diese Regelung vom Untergang bewahrten Verluste (zweifelnd s Dörr, NWB 27/2009, 2054, 2059). Dh bei einem späteren st-schädlichen Beteiligungserwerb, der nicht mit dem Ziel der Sanierung erfolgt, kann es zum Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 KStG kommen.

Tz. 354

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen führt, wenn nicht die Konzernklausel in § 8c Abs 1 S 4 KStG greift (dazu s Tz 210ff), ein schädlicher Beteiligungserwerb bei einer in der Konzernstruktur übergeordneten Kö zu einem mittelbaren Beteiligungserwerb bei der nachgeordneten Verlust-Kö. Da die Sanierungsklausel keine Sonderregelung für mittelbare Beteiligungserwerbe enthält, ist fraglich, ob die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 8c Abs 1a KStG grds auf der Ebene jeder einzelnen betroffenen Kö erfüllt sein müssen (so die Auff der Fin-Verw, s Rn 8 und Rn 26 mit Bsp der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26). Bei Bejahung dieser Frage käme, wenn bei einer übergeordneten Kö keine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung droht bzw wenn bei dieser keine Krisensituation besteht, bei der nachgeordneten Verlust-Kö die Sanierungsklausel nicht zur Anwendung, da der mittelbare Beteiligungserwerb an der übergeordneten Kö nicht zum Zweck der Sanierung der nachgeordneten Verlust-Kö erfolgt ist. Ob dies tats so gewollt ist, ist aus der Begr des Reg-Entw nicht zweifelsfrei zu klären. Einerseits heißt es dort, dass ein Beteiligungserwerb zu Sanierungszwecken auf der Ebene der Obergesellschaft auch auf den nachgelagerten Stufen den dadurch ausgelösten mittelbaren Beteiligungserwerb begünstigt (idS s auch Roser, FR 2009, 937, 940). Im Anschluss jedoch ist ausgeführt, dass stets auf der Ebene, auf der die Verluste erhalten bleiben sollen, eine Sanierung iSv § 8c Abs 1a KStG erfolgen muss (s BR-Drs 189/09, 32). Roser (s FR 2009, 937, 942) fordert im Fall der mittelbaren Sanierung die Weitergabe der Mittel an die zu sanierende Untergesellschaft. Dazu s auch Herzberg-Altrichter (GmbHR 2009, 466, 469); s Fey/Neyer (DB 2009, 1368, 1371); s Sistermann/Brinkmann (DStR 2009, 1453, 1454); s Mückl/Remplik (FR 2009, 689, 701); und s Ziegenhagen/Thewes (DB 2009, 2116).

Tz. 355

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

UE sollte, wenn bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen nicht die Beteiligung an der nachgeordneten Verlust-Kap-Ges, sondern die Anteile an einer dieser Kap-Ges übergeordneten Kap-Ges erworben werden, nicht undifferenziert verlangt werden, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8c Abs 1a KStG stets bei allen Kap-Ges erfüllt sein müssen. Es ist durchaus denkbar, dass die einer Verlust-Kap-Ges übergeordnete Kap-Ges eine Gewinn-Kap-Ges ist oder dass sie bei Vorhandensein nicht genutzter Verlustabzüge selbst nicht sanierungsfähig ist. UE sollte nach den Verhältnissen des Einzelfalls geprüft werden, der Sanierung welcher Kap-Ges der Beteiligungserwerb dient. So geht auch Duttiné (s BB 2019, 1493, 1497) davon aus, dass eine gesellschaftsbezogene Sichtweise zugrunde zu legen ist. Werden zB die Anteile an der der Verlust-TG übergeordneten MG erworben (= mittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb aus der Sicht der TG), um nach Erreichen der Mehrheitsbeteiligung die TG zu sanieren, kommt es uE für die Anwendung des § 8c Abs 1a KStG nur auf die Verhältnisse bei der TG an. Denkbar ist, wenn auch die MG über nicht genutzte Verlustabzüge verfügt, auch die Anwendung nur auf der Ebene der MG nach deren Verhältnissen. Ebenso kann, wenn bei beiden Kap-Ges nicht genutzte Verlustabzüge vorhanden sind, der Erwerb der Anteile an der MG bezogen auf beide Gesellschaften mit Sanierungsabsicht erfolgen. Dazu s auch Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 245ff).

Wegen der Anwendung des § 8c Abs 1a KStG in Organschaftsfällen s Tz 350.

Fraglich ist, ob bei einer der Verlust-Kö nachgeordneten Pers-Ges nicht nur der Geschäftsbetrieb der Kö selbst, sondern auch der der Pers-Ges saniert werden muss, wenn auch die Pers-Ges selbst ein Sanierungsfall ist. Dies bejahend s Rn 10 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26. AA und uE zutr s Suchanek/Herbst (Ubg 2019, 146, 149), wonach lediglich vermögensverwaltende Pers-Ges in den Geschäftsbetrieb der Verlust-Kö einzubeziehen sind, nicht dagegen nachgeschaltete MU-Schaften. Verfügt die MU-Schaft selbst über Gewerbeverluste und findet auf ihrer Ebene § 10a S 10 GewStG dem Grunde nach Anwendung, so sind die Voraussetzungen des § 8c Abs 1a KStG auf Ebene der Pers-Ges zu prüfen (so uE zutr Rn 11 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26).