FG Düsseldorf Urteil vom 28.08.1996 - 16 K 5456/91 F

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 15.01.1998; Aktenzeichen IV R 83/96)

Tatbestand

Streitig ist die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten nach § 15 a EStG. Der Kläger hat mit Vertrag vom 04.01.1984 mit der … A.-GmbH (GmbH) einen Unterbeteiligungsvertrag geschlossen. Die GmbH war an der Gesellschaft für kommunale Einrichtungen … GmbH und Co. OHG in K. mit einem Gesellschaftsanteil von 300.000 DM beteiligt. Durch die Unterbeteiligung wurde der Kläger im Innenverhältnis zur GmbH hinsichtlich der Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der OHG so gestellt, als ob er als Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von 75.000 DM anstelle der GmbH an der OHG beteiligt wäre (§ 1 Nr. 2 des Vertrages). Der Gesellschaftsanteil der GmbH wurde später auf 600.000 DM und die Unterbeteiligungsquote des Klägers auf 150.000 DM aufgestockt. Die Vertragsparteien waren sich bei Abschluß ausdrücklich darüber einig, daß die Unterbeteiligung ausschließlich zu dem Zweck gewählt wurde, eine aus dem Handelsregister ersichtliche Beteiligung des Klägers an der OHG zu vermeiden. Unabhängig davon sind sie übereinstimmend davon ausgegangen, daß dem Kläger durch das Unterbeteiligungsverhältnis die volle und uneingeschränkte Rechtsstellung eines voll haftenden Gesellschafters vermittelt wurde (s. Einleitung zum Vertrag). Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger als Unterbeteiligten und der OHG bestanden nicht. Der Kläger hatte sich verpflichtet, die GmbH hinsichtlich der auf seine Unterbeteiligungsquote (= 150.000 DM) entfallenden Einzahlungsverpflichtung freizustellen. Das Gleiche sollte für Verbindlichkeiten der OHG gelten. Sollte die GmbH von Gläubigern der OHG für Verbindlichkeiten der OHG nach § 128 HGB in Anspruch genommen werden, war die GmbH verpflichtet, das Unterbeteiligungsverhältnis offenzulegen. Der Unterbeteiligte (= Kläger) haftete neben der Hauptbeteiligten (= GmbH) gesamtschuldnerisch für diese Verbindlichkeiten (§ 1 Nr. 3 des Vertrages).

Im Jahre 1989 fanden bei der GmbH und der OHG für die Jahre 1983 bis 1986 Betriebsprüfungen statt. Deren Feststellungen führten zu den Feststellungsbescheiden 1984 bis 1986 für die A.-GmbH und Co. OHG vom 01.02.1990. Darin wurden für die A.-GmbH mit Bescheiden vom 06.02.1990 bzw. 09.02.1990 für 1984 Verluste von 3.272.382 DM, für 1985 von 5.395.683,80 DM und für 1986 von 5.463.817,90 DM festgestellt. Die für die A.-GmbH festgestellten Einkünfte wurden im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die A.-GmbH mit Partnern in GbR auf die Unterbeteiligten und die Hauptbeteiligte verteilt und festgestellt. Nach Abzug der Vorwegvergütungen wurde der Kläger dabei zu ¼ an den für die A.-GmbH festgestellten Beträgen wie folgt beteiligt:

Einkünfte 1984	./. 818.095,50 DM
Einkünfte 1985	./. 1.350.485,75 DM
Einkünfte 1986	./. 1.367.804,50 DM.

Mit den Feststellungsbescheiden über die Einkünfte 1984 bis 1986 wurde auch die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG verbunden. Dabei wurden die Verluste des Klägers den mit späteren Gewinnen verrechenbaren Verlusten nach § 15 a Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG zugerechnet, da er weder seine Einlage erbracht noch eine Außenhaftung gegenüber Dritten bestanden habe.

Der Kläger legte gegen die Feststellungsbescheide Einspruch ein, da nach seiner Auffassung seine Rechtsstellung nicht mit derjenigen eines Kommanditisten, sondern mit der eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters vergleichbar sei. Daher greife in seinem Fall das Verlustausgleichsverbot nach § 15 a EStG nicht ein. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 01.08.1991, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

Der Kläger hat Klage erhoben und trägt vor: Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien die der Höhe nach unstreitigen festgestellten Verlustanteile abzugsfähig. Der Kläger sei zwar kein Kommanditist im Sinne des § 15 a Abs. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 5 EStG finde die Regelung des § 15 a Abs. 1–4 EStG auch für andere Unternehmer, deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar sei, Anwendung. Die aufgeführten fünf Fallgruppen seien nur beispielhaft. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt, da er die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters ohne haftungseinschränkende Merkmale inne gehabt habe. Der Unterbeteiligungsvertrag habe ausdrücklich seine zwingende Haftung im Fall einer Inanspruchnahme der GmbH durch die OHG-Gläubiger vorgesehen. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes, komme es nicht auf eine konkrete Gefahr der Inanspruchnahme am Bilanzstichtag an. Das Merkmal – nach Art und Weise des Gesellschaftsbetriebs unwahrscheinlich – müsse entsprechend der Auffassung des BFH eng ausgelegt werden. Für den Verlustabzug müsse ein echtes wirtschaftliches Risiko vorliegen, das nur in ganz besonderen Fällen verneint werden könne. Die OHG habe über die Jahre erhebliche Verluste erwirtschaftet, so daß nicht von einer gesicherten Vermögenslage, die eine Inanspruchnahme unwahrscheinlich erscheinen ließe, ausgegangen werden könne. D...