Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 3 Erwerb von Todes wegen / 2.8.6 Eintrittsklausel

Rz. 174

Im Personengesellschaftsvertrag kann bestimmt werden, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters ein Erbe oder auch ein fremder Dritter nur schuldrechtlich berechtigt ist, in die Gesellschaft einzutreten. Diese Eintrittsklausel gewährt lediglich ein Recht zum Beitritt zur Gesellschaft als Gestaltungsrecht (Option) oder als Anspruch auf Aufnahme in die Gesellschaft und Einräumung von Mitgliedschaftsrechten durch Änderung des Gesellschaftsvertrags. Die Gesellschaft wird deshalb zunächst – wie im Fall einer Fortsetzung bzw. Fortsetzungsklausel – mit den verbleibenden Gesellschaftern, bei denen der Anteil des verstorbenen Gesellschafters anwächst^[1], fortgesetzt. Zivilrechtlich ist die Eintrittsklausel dahingehend zu qualifizieren, dass die Mitgliedschaft in der Gesellschaft nicht erbrechtlich, sondern durch Rechtsgeschäft unter Lebenden begründet wird. Sie ist deshalb als berechtigender Vertrag zugunsten Dritter i. S. d. §§ 328 ff. BGB zu qualifizieren.^[2]

Rz. 175

Ob die Regelung des Gesellschaftsvertrags als Eintrittsklausel oder als Nachfolgeklausel gelten soll, ist durch Auslegung zu ermitteln.^[3] Insbesondere kann dann, wenn eine einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel daran scheitert, dass Gesellschaftsvertrag und Erbfolge nicht aufeinander abgestimmt sind und demzufolge ins Leere gehen, nach Ansicht des BGH^[4] eine Umdeutung der gescheiterten Klausel in eine Eintrittsklausel erfolgen. Für die kautelarjuristische Praxis besteht der Vorteil der Eintrittsklausel darin, die Person des Eintrittsberechtigten noch nicht konkret bestimmen zu müssen. Da die Wirkungen der Eintrittsklausel von den erbrechtlichen Anordnungen des aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafters völlig unabhängig sind, kann z. B. das Recht, den Eintrittsberechtigten zu bestimmen, ohne Weiteres auf einen Dritten übertragen werden, ohne dass es dem § 2065 Abs. 2 BGB entgegenstünde.^[5] Die Eintrittsklausel macht demzufolge insbesondere Sinn, wenn geeignete Nachfolger zur Zeit des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags noch nicht feststehen.

Rz. 176

Übt der Berechtigte sein Eintrittsrecht aus, ist hinsichtlich seiner Nachfolge in die Vermögensrechte des Erblassers nach Ansicht des BGH^[6] zwischen einer sog. Abfindungsvariante und einer sog. Treuhandvariante zu unterscheiden. In der Abfindungsvariante wird der Abfindungsanspruch, der den Erben infolge des zunächst ersatzlosen Ausscheidens des verstorbenen Gesellschafters zusteht, durch Vermächtnis oder Erbeinsetzung oder gleichfalls durch Vertrag nach den §§ 328, 331 BGB dem Eintrittsberechtigten zugewendet, der mit diesem Anspruch die auf ihn im Falle der Ausübung des Eintrittsrechts entfallende Einlageverpflichtung erfüllt.^[7] In der Treuhandvariante halten die Altgesellschafter die Beteiligung des Verstorbenen, die ihnen im Zeitpunkt des Erbfalls anwächst, treuhänderisch für den Eintrittsberechtigten, um den Kapitalanteil bei dessen Eintritt auf ihn zu übertragen. Im Grundsatz unterscheiden sich die beiden Varianten dadurch, dass im Fall der Abfindungsvariante der Abfindungsanspruch zunächst ungehindert entsteht, während im Fall der Treuhandvariante ein Abfindungsanspruch zunächst nicht entsteht und der Kapitalanteil des Ausgeschiedenen treuhänderisch für den Eintrittsberechtigten gehalten wird.

Rz. 177

Die erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung der Eintrittsklausel hat aufgrund des Stichtagsprinzips von den Verhältnissen am Todestag auszugehen.^[8]

Bei einer Eintrittsklausel entsteht im Todeszeitpunkt zunächst ein "Schwebezustand", dessen Auflösung davon abhängig ist, ob der Eintrittsbegünstigte letztlich in die Personengesellschaft eintritt oder nicht. Für den Fall, dass von der Eintrittsklausel kein Gebrauch gemacht worden ist, treten nach allgemeiner Ansicht im Ergebnis die Rechtsfolgen der Fortsetzungsklausel ein. Die Altgesellschafter haben durch die Anwachsung zunächst einen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG steuerbaren Tatbestand verwirklicht, wenn der Abfindungsbetrag unterhalb des gemeinen Werts der Beteiligung liegt und der nach § 5 Abs. 1 BewG als unbedingter Erwerb qualifiziert wird. Die §§ 13a, 19a ErbStG sind anwendbar, da sie das (ehemalige) Betriebsvermögen des Verstorbenen fortführen. Da der Gesellschaftsanteil des Erblassers endgültig bei den Altgesellschaftern verbleibt, haben die Erben einen etwaigen Abfindungsanspruch zum Nominalwert zu besteuern. Ihr Erwerb ist nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt.

Rz. 178

Wenn von der Eintrittsklausel Gebrauch gemacht wird, verwirklichen die Altgesellschafter durch die Anwachsung zunächst unter der Voraussetzung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG einen steuerbaren Tatbestand, der nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt ist und nach § 5 Abs. 1 BewG als unbedingter Erwerb qualifiziert wird. Mit Ausübung des Eintrittsrechts tritt eine Bedingung ein, sodass von den Altgesellschaftern ein Antrag auf Berichtigung einer Erbschaftsteuerfestsetzung gestellt werden kann.^[9] Die Begünstigungen entfallen gem. § 13a Abs. 3 ErbStG. Übt ein...