a) Allgemeines
Rz. 211
[Autor/Stand] Systematische Stellung der Vorschrift. Zum Verständnis des § 10 Abs. 3 sollte man zwischen der Ermittlung der Einkünfte des Hinzurechnungsempfängers (= Hinzurechnungsbetrag) und der Ermittlung der niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte der Zwischengesellschaft unterscheiden.[2] Die Zwischeneinkünfte der Zwischengesellschaft gehen zwar letztlich in den Hinzurechnungsbetrag des Hinzurechnungsempfängers ein. Dennoch sind die angesprochenen Einkünfte getrennt voneinander zu ermitteln. § 10 Abs. 3 regelt die Ermittlung der Zwischeneinkünfte der Zwischengesellschaft. § 10 Abs. 3 wird durch § 10 Abs. 4 ergänzt. § 10 Abs. 3 findet auch auf die Ermittlung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6 a Anwendung, weil auch im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6 ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden ist, dem allerdings nur die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen. Der Betrag der nach § 10 Abs. 3 ermittelten Zwischeneinkünfte ist eine Besteuerungsgrundlage i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 (vgl. § 18 AStG Anm. 120 ff.).[3]
Rz. 212
[Autor/Stand] Die Verpflichtung zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte gem. § 10 Abs. 3 trifft den an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländer.[5] Sind mehrere Steuerinländer an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt, so ist jeder von ihnen zur Einkünfteermittlung verpflichtet. Dies gilt allerdings nur dann, wenn und soweit eine Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber den angesprochenen Steuerinländern in Betracht kommt. Sind Steuerinländer nur mittelbar über eine andere ausländische Gesellschaft an der Zwischengesellschaft beteiligt und sind die Zwischeneinkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft gem. § 14 zuzurechnen, so begründet auch die mittelbare Beteiligung die Einkünfteermittlungspflicht jedes mittelbar beteiligten Steuerinländers. Sind Steuerinländer mittelbar über eine inländische Kapitalgesellschaft an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt, so ist nur die unmittelbar beteiligte inländische Kapitalgesellschaft zur Einkünfteermittlung verpflichtet. Dies gilt auch im Verhältnis zu nachgeschalteten ausländischen Gesellschaften i.S. des § 14 Abs. 1 und 3. Ist die zwischengeschaltete Gesellschaft eine inländische Personengesellschaft, so gilt Entsprechendes. Sind Steuerinländer an einer ausländischen Zwischengesellschaft unmittelbar und (über eine andere ausländische Gesellschaft) mittelbar beteiligt, so begründen die unmittelbaren und die mittelbaren Beteiligungen die Verpflichtung zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte. Die Steuerinländer können die Einkünfte als Gesamtschuldner ermitteln. Für eine entsprechende Verpflichtung sprechen insbesondere § 10 Abs. 3 Satz 3 und § 18 Abs. 1 Satz 2 (vgl. Anm. 217 a.E.). Allerdings fehlt es an einer klaren gesetzlichen Regelung. Ist neben Steuerinländern auch eine Person i.S. des § 2 an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt, so ist sie nur zur Ermittlung der nach § 5 steuerpflichtigen Zwischeneinkünfte verpflichtet. In den Fällen des § 7 Abs. 6 trifft die Ermittlungspflicht nur den oder die Steuerinländer, die an der ausländischen Zwischengesellschaft mindestens zu 1 v.H. bzw. unter 1 v.H. beteiligt sind. Ist eine inländische Personengesellschaft an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt, so ist sie gewinnermittlungs- und erklärungspflichtig.[6] Die ausländische Zwischengesellschaft ist als solche nicht zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte verpflichtet, es sei denn, sie erzielt die Zwischeneinkünfte als inländische i.S. des § 49 EStG. Ist ein Steuerinländer an mehreren ausländischen Zwischengesellschaften beteiligt, so müssen die Zwischeneinkünfte für jede Zwischengesellschaft getrennt ermittelt werden (vgl. Anm. 217, 222). Dies gilt auch dann, wenn die Zwischengesellschaften in demselben ausländischen Staat ansässig sein sollten.[7]
Rz. 213
[Autor/Stand] Umfang der Einkünfteermittlungspflicht. Dem Umfang nach erstreckt sich die Einkünfteermittlungspflicht des oder der Steuerinländer nur auf die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte.[9] Bei einer Hinzurechnung gem. § 7 Abs. 1 sind dies sämtliche niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte und bei einer solchen gem. § 7 Abs. 6 die niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6 a. Unter den Begriff Zwischeneinkünfte sind alle Einkünfte zu fassen, die nicht aus einer der in § 8 Abs. 1 genannten Tätigkeiten oder Beteiligungen stammen. Der einzelne Steuerinländer kann seine Ermittlungspflichten nicht auf die Zwischeneinkünfte beschränken, die ihm anteilig hinzuzurechnen sind (vgl. Anm. 74).[10] Dies gilt auch dann, wenn neben dem Steuerinländer nur Steuerausländer an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind. Vorzugsweise sind die Zwischeneinkünfte direkt zu ermitteln. Dies setzt eine Zuordnung von Einnahmen und Aufwendungen sowie von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten zu den passiven ...
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