Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Einkünftequalifikationen (Abs. 2 Satz 2)

a) Einkünftequalifikation bei Beteiligung im Betriebsvermögen

Rz. 181

^{[Autor/Stand]} Modifikation der jeweiligen Einkunftsart bei Beteiligung im Betriebsvermögen. § 10 Abs. 2 Satz 2 modifiziert die durch § 10 Abs. 2 Satz 1 zunächst angeordnete steuerliche Qualifikation des HZB als Einkünfte aus Kapitalvermögen dahin, dass es sich bei dem maßgeblichen HZB dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder um Einkünfte eines sonstigen Betriebs handelt, wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Das Halten des Anteils an der ausländischen Gesellschaft in einem Betriebsvermögen ist in jeder Form denkbar. Werden die Anteile im Inland von einer juristischen Person gehalten, so gehören sie schon wegen der Rechtsform der juristischen Person zwangsläufig zu deren Gesellschaftsvermögen. Bei einer inländischen Kapitalgesellschaft führt die Hinzurechnungsbesteuerung deshalb zwangsläufig und ausschließlich zu gewerblichen Einkünften. Inländische juristische Personen, die nicht nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, können in Ermangelung eines Betriebsvermögens Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 1 erzielen. Andererseits können auch Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder Personengesellschaften die Anteile an einer Zwischengesellschaft im Betriebsvermögen halten. Ob die Anteile dabei notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, ob sie im Betriebsvermögen aller Mitunternehmer oder nur im Sonderbetriebsvermögen eines einzelnen Mitunternehmers stehen, ist für die Anwendung von § 10 Abs. 2 Satz 2 unerheblich.

Rz. 182

^{[Autor/Stand]} Keine Unterscheidung zwischen in- und ausländischem Betriebsvermögen. Der Anwendungsbereich der Bestimmung ist keineswegs auf das Halten von Anteilen an Zwischengesellschaften in einem inländischen Betriebsvermögen beschränkt. Die Bestimmung spricht vielmehr ganz allgemein von Betriebsvermögen und gilt deshalb gleichermaßen, wenn die Anteile (funktional) zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören. Werden die Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen gehalten, so ist anhand des jeweiligen DBA zu prüfen, ob die entsprechenden Einkünfte überhaupt der deutschen Steuerhoheit unterliegen. Dabei ist für die Zeit ab dem 1.1.1992 insbesondere § 20 Abs. 1 Halbs. 1 (nicht § 20 Abs. 1 Halbs. 2) zu beachten. Die Vorschrift bewirkt in Abhängigkeit von der Entscheidung über die relevante Abkommensnorm (Art. 7, 10 oder 21 OECD-MA) und der Reichweite des jeweiligen Betriebsstättenvorbehalts (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA) ein nicht unproblematisches "Treaty Override". Zu den sich ergebenden Problemen, wenn eine Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft über eine ausländische Betriebsstätte (oder Personengesellschaft) gehalten wird, darf auf die ausführliche Darstellung mit Beispielen in der Kommentierung zu § 20 Anm. 103 ff. verwiesen werden.

b) Erhöhung des Gewinns des Betriebs

Rz. 183

^{[Autor/Stand]} Außerbilanzielle Erfassung des Hinzurechnungsbetrags. Aus der Erhöhung des Gewinns eines Betriebs zieht die mittlerweile herrschende Auffassung die Schlussfolgerung, dass der Ansatz des HZB außerhalb der Bilanz vorzunehmen ist.^[4] Für die Handelsbilanz folgt dies unmittelbar aus der Überlegung, dass sich diese ausschließlich nach Handelsrecht richtet, die §§ 7–14 aber eine Hinzurechnung lediglich für steuerliche Zwecke anordnen. Darüber hinaus fingiert der HZB lediglich Einkünfte mit der Folge, dass deren Aufnahme in die Handelsbilanz zu einem Ausweis von Eigenkapital führen könnte, das tatsächlich überhaupt nicht zur Ausschüttung zur Verfügung steht. Für die Steuerbilanz war diese Frage früher umstritten, ist aber nunmehr i.S. einer Erfassung außerhalb der Steuerbilanz zu entscheiden.^[5] Dabei kann es dahinstehen, dass der Streit mit Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens (KStG 1977) praktisch kaum mehr eine Rolle spielen dürfte. Denn mit der Entscheidung, ob der HZB innerhalb oder außerhalb der Steuerbilanz anzusetzen ist, wird eine entscheidende dogmatische Weiche gestellt, die sich insbesondere außerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung auswirkt. Insoweit ist auf die Entscheidungen des BFH vom 30.5.1990^[6] und 29.6.1994^[7] hinzuweisen. Das Gericht hat dort die zu § 1 AStG und zur vGA gleichgelagerte Rechtsfrage i.S. der h.M.^[8] entschieden. Orientiert man sich an dieser Entscheidung, so erhöht der HZB den Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz. Er ist dann weder eine Forderung noch ein Steuerbilanzposten mit Beteiligungscharakter noch eine Betriebseinnahme, sondern ein fiktiv wirkender Einkünfteerhöhungsbetrag. Das ist auch deshalb konsequent, weil eine Erfassung des HZB außerhalb der Handelsbilanz aus den genannten Gründen ausscheiden muss, die Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aber (noch) maßgeblich für die Steuerbilanz ist. Als Folge ist der HZB deshalb in der Steuerbilanz überhaupt nicht anzusetzen.

Rz. 184

^{[Autor/Stand]} Hinzurechnungsbetrag findet keinen ...