Frotscher/Drüen, KStG § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen / 3.7 Erstattung nichtabziehbarer Beträge

Rz. 45

Aus dem Abzugsverbot für nichtabziehbare Steuern folgt im Umkehrschluss, dass Erhöhungen des Jahresergebnisses, die aus der Erstattung nichtabziehbarer Ausgaben oder gewinnerhöhenden Auflösung von Rückstellungen resultieren, nicht der KSt unterliegen dürfen und bei Ermittlung des steuerlichen Einkommens außerbilanziell zu kürzen sind, soweit sie das Jahresergebnis erhöht haben.^[1] Dieser Rechtsgedanke kommt auch in § 37 Abs. 5 KStG zum Ausdruck; die Aktivierung und Wertberichtigung des KSt-Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 5 S. 1 KStG sind bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren. Denn materiell handelt es sich dabei um die Rückzahlung von KSt.^[2]

Rz. 45a

Nicht zu kürzen sind Erstattungen, die erfolgsneutral gegen einen in der Bilanz als Aktivposten ausgewiesenen Erstattungsanspruch verrechnet werden. Bei den Erstattungen handelt es sich um steuerfreie Betriebseinnahmen. Der Grund für diese Steuerfreiheit liegt darin, dass es sich um einen "actus contrarius" der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben handelt, der direkt und unmittelbar mit diesen nicht abzugsfähigen Ausgaben zusammenhängt.

Rz. 46

Eine Erstattung liegt nur vor, wenn der Steuerschuldner von ihm entrichtete Steuerzahlungen vom Steuergläubiger zurückerhält. Anders als vom Finanzamt erstattete KSt erhöht deshalb eine Schadensersatzleistung des steuerlichen Beraters wegen einer von diesem zu vertretenden höheren als notwendigen KSt den Gewinn.^[3] Dieses Ergebnis ist freilich wenig befriedigend. Der Stpfl. ist im Ergebnis nicht bereichert, denn seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird durch den Schadensersatzanspruch nicht erhöht, sondern lediglich wieder hergestellt. Auch ein Vergleich zu den natürlichen Personen macht deutlich, dass das Ergebnis nicht sachgemäß ist. Die Nichtabzugsfähigkeit der Personensteuern war mit der entsprechenden Regelung im Einkommensteuerrecht begründet worden (Rz. 25). Bei Schadensersatzleistungen wird jedoch unterschieden: Leistet ein Steuerberater einer natürlichen Person wegen einer zu hohen, von ihm zu vertretenden ESt-Festsetzung Schadensersatz, führt dies gerade nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen.^[4] Der rechtfertigende Grund für diese Ungleichbehandlung soll nach der Rechtsprechung darin zu erblicken sein, dass der Beratungsvertrag in keinem engeren Zurechnungszusammenhang zur betrieblichen Sphäre der natürlichen Person stehen könne als die ESt, derentwegen das Beratungsverhältnis begründet worden sei.^[5] Der Umstand, dass Körperschaften keine außerbetriebliche Sphäre haben, müsste jedoch eher gegen die Annahme von Betriebseinnahmen sprechen, denn wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob zu viel entrichtete Steuern vom Fiskus oder vom Berater zurückgezahlt werden.

Rz. 47

Erhält der Steuerpflichtige Zinsen, die auf nicht abziehbare Steuern entfallen, fließen ihm steuerpflichtige Einnahmen zu. Es handelt sich dabei nicht um eine Erstattung von nichtabziehbaren steuerlichen Nebenleistungen (Rz. 45).

[1] RFH v. 8.2.1938, I 19/38, RStBl 1938, 494; BFH v. 4.12.1991, I R 26/91, BStBl II 1992, 686; FG Hamburg v. 1.12.2006, 2 V 176/06; BFH v. 16.12.2009, I R 43/08, BFH/NV 2010, 552; FG Münster v. 14.12.2022, 13 K 1414/19 K, F, EFG 2023, 358; Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für Personensteuern und steuerliche Nebenleistungen sind grundsätzlich außerbilanziell zu neutralisieren; jedoch keine außerbilanzielle Kürzung des Ertrags bei Auflösung einer Rückstellung für Nachforderungszinsen, wenn die Bildung der Rückstellung nach alter Rechtslage zu abziehbaren Betriebsausgaben führte, also erfolgswirksam war.

[2] BFH v. 15.7.2008, I B 16/08, BStBl II 2008, 886, BFH/NV 2008, 1771.

[3] BFH v. 8.12.1971, I R 80/70, BStBl II 1972, 292; BFH v. 15.12.1976, I R 4/75, BStBl II 1977, 220; BFH v. 4.12.1991, I R 26/91, BStBl II 1992, 686; BFH v. 26.3.1992, IV R 74/90, BStBl II 1993, 96, wonach der Schadensersatz für GrESt keine Minderung der Anschaffungskosten darstellt; BFH v. 20.11.2007, I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; ebenso Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 KStG Rz. 63.

[4] BFH v. 18.6.1998, IV R 61/97, BStBl II 1998, 621.

[5] BFH v. 18.6.1998, IV R 61/97, BStBl II 1998, 621.