Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.11.6 Rechtsfolge der Auflösung des Ausgleichspostens

Rz. 908

Die Auflösung der Ausgleichsposten hat steuerwirksam zu erfolgen, erhöht oder vermindert daher den steuerpflichtigen Gewinn. Als Rechtsfolge bestimmt § 14 Abs. 4 S. 4 KStG, dass auf die Auflösung des Ausgleichspostens § 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG anzuwenden sind. Dabei sind der Buchwert der Beteiligung und des Ausgleichsposten zusammenzufassen.^[1] Das ist unabhängig davon, ob der Ausgleichsposten als Bilanzierungshilfe oder als Korrekturbetrag zum Buchwert der Beteiligung aufgefasst wird. Wird der Ausgleichsposten als Korrekturbetrag zum Beteiligungsansatz verstanden, ergibt sich die Zusammenfassung mit dem Beteiligungsansatz bereits aus der Natur des Ausgleichspostens. Aber auch bei der Einordnung des Ausgleichspostens als Bilanzierungshilfe ergibt sich nichts anderes. Rechtlich ist der Ausgleichsposten als Bilanzierungshilfe zwar kein Bestandteil des Buchwertes der Beteiligung. Nach dem Zweck des Ausgleichspostens und seinem wirtschaftlichen Ergebnis wird aber der Beteiligungsbuchwert bei Auflösung des Ausgleichspostens durch den Ausgleichsposten korrigiert.^[2] Bedeutung hat dies insbesondere für die Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG. Diese sind aus dem saldierten Wert aus Veräußerungsgewinn und Auflösung des Ausgleichspostens zu berechnen, nicht gesondert für jeden der beiden Faktoren.

Rz. 909

Auf diese steuerlich auszuweisende Vermögensmehrung, die sich aus dem Saldo von Veräußerungsgewinn und Effekt aus der Auflösung des Ausgleichspostens ergibt, sind § 8b Abs. 2, Abs. 3 S. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden. Ein Gewinn wird daher bei Körperschaften steuerlich nicht angesetzt, bei natürlichen Personen ist er dagegen zu 60 % steuerpflichtig. Zusätzlich sind bei einer Körperschaft 5 % des Gewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG steuerlich zu erfassen. Entsprechend darf ein Verlust bei Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens bei einer Körperschaft nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Bei natürlichen Personen ist dieser Verlust nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % anzusetzen.^[3]

Rz. 910

Fraglich ist, wie im Hinblick auf § 8b Abs. 2, 3 S. 1 KStG zu verfahren ist, wenn sich durch die Auflösung des aktiven Ausgleichspostens ein Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung bzw. in vergleichbaren Fällen ergibt. Entsprechend stellt sich die Frage, wie der Gewinn aus der Auflösung eines passiven Ausgleichspostens zu errechnen ist. Das Gesetz gibt insoweit keinen Hinweis, sondern lässt 2 Varianten zur Berechnung des Ergebnisses aus der Veräußerung zu:

• Die eine Berechnungsvariante besteht darin, dass der Verlust aus der Auflösung der Ausgleichsposten unabhängig vom Ergebnis aus der Veräußerung der Beteiligung erfasst wird (Bruttomethode). Es würde dann der Veräußerungsgewinn separat besteuert.
• Die zweite Berechnungsmethode besteht darin, dass das Ergebnis aus der Auflösung des Ausgleichspostens mit dem Veräußerungsgewinn bzw. -verlust saldiert wird (Nettomethode).^[4]

Rz. 911

Die Bruttomethode hätte zur Folge, dass der Aufwand aus der Auflösung des aktiven Ausgleichspostens den Veräußerungsgewinn und daher auch den Ansatz der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG nicht mindern würde bzw. bei der Auflösung eines passiven Ausgleichspostens nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG für den Ausgleichsposten anzusetzen wären, selbst wenn ein Veräußerungsverlust entstanden ist.

Rz. 911a

Die Nettomethode führt dagegen vor der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Ausgaben zur Saldierung des Ergebnisses aus der Auflösung des Ausgleichspostens mit dem Veräußerungsergebnis und damit tendenziell zu niedrigeren nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Systematisch ist das dadurch gerechtfertigt, dass der Ausgleichsposten der Korrektur des Veräußerungsergebnisses dient. Dann muss diese Korrektur konsequent, d. h. auch hinsichtlich der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, durchgeführt werden. Dies ergibt sich aus der in Rz. 908 vertretenen Ansicht, dass eine Saldierung zu erfolgen hat und der Ausgleichsposten im wirtschaftlichen Ergebnis den Buchwert der Beteiligung korrigiert. Das gilt auch, wenn durch die Auflösung des Ausgleichspostens und die Zusammenfassung mit dem Buchwert der Beteiligung ein Verlust entsteht. Dieser Verlust ist bei Körperschaften nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich nicht abziehbar; nichtabziehbare Ausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG entstehen nicht. Bei natürlichen Personen ist der Verlust nach § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuerwirksam.^[5]

Rz. 911b

Wird bei der Auflösung des Ausgleichspostens die Nettomethode angewendet, erfasst die Saldierung alle Ausgleichsposten zu der jeweiligen Beteiligung, unabhängig davon, ob ein einheitlicher Ausgleichsposten oder für jeden Geschäftsvorfall, der zu Mehr- oder Minderabführungen geführt hat, ein gesonderter Ausgleichsposten gebildet wurde.^[6] Bei Anwendung der Bruttomethod...