Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.6 Ausgleichsposten bei mittelbarer Beteiligung

Rz. 881

Die Ausgleichsposten sind in der Bilanz des Organträgers zu bilden. Das gilt auch, wenn der Organträger an der Organgesellschaft nur mittelbar beteiligt ist, aber Organschaft zwischen der Mutter- und der Enkelgesellschaft besteht.^[1] In diesen Fällen ist der Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers enthalten, obwohl die Beteiligung an der Organgesellschaft selbst nicht bei dem Organträger bilanziert wird. Die Bildung des Ausgleichspostens auf der Ebene des Organträgers ist gerechtfertigt, weil an ihn das Ergebnis der Organgesellschaft abgeführt wird und die zwischengeschaltete Gesellschaft von dem mittelbaren Organschaftsverhältnis nicht betroffen ist. Diese Auffassung führt zu Schwierigkeiten, wenn der Ausgleichsposten der Korrektur des Beteiligungswerts im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung dienen soll. Wird der Ausgleichsposten dagegen als Bilanzierungshilfe verstanden^[2], ergeben sich insoweit keine systematischen Bedenken. Die Bilanzierungshilfe bezieht sich dann auf die dem Organträger zugerechnete Vermögensmehrung. Ist der Organträger etwa über eine GmbH mittelbar an der Organgesellschaft beteiligt und bildet die Organgesellschaft Rücklagen, ist in der Bilanz des Organträgers ein entsprechender Ausgleichsposten zu bilden. Der Steuerbilanzgewinn des Organträgers ist um diesen Betrag höher; die Steuerbilanz des unmittelbar Beteiligten (GmbH) ist nicht berührt, da diese in die Organschaftskette nicht eingeschaltet ist. Daher besteht auch kein Anlass, auf der Ebene der zwischengeschalteten GmbH einen Ausgleichsposten als Bilanzierungshilfe zu bilden.^[3]

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt, diese wiederum zu 100 % an der C-GmbH. Zwischen der A-AG und der C-GmbH besteht ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Die C-GmbH erzielt ein Ergebnis von 100, von dem sie 30 in eine Gewinnrücklage einstellt. Die A-AG soll kein eigenes Ergebnis haben, die B-GmbH nimmt keine Gewinnausschüttung vor.

Rz. 882

Dagegen ist es m. E. nicht möglich, den Ausgleichsposten sowohl bei dem Organträger als auch bei der unmittelbar beteiligten Tochtergesellschaft zu bilden, also die Wirkungen durch die Beteiligungskette durchzuleiten.^[4] Dies ist als Fiktion abzulehnen. Da die Organschaftskette nicht der Beteiligungskette entspricht, werden die Wirkungen tatsächlich durch die Organschaftskette, nicht durch die Beteiligungskette, geleitet. Die Durchleitung durch die Beteiligungskette ist eine Fiktion. Entsprechend müsste man bei der Auflösung der Rücklage bei der unmittelbar beteiligten Gesellschaft z. T. eine fiktive Ausschüttung annehmen. Steuerlich sind Fiktionen aber nicht zulässig.

Rz. 883

Bei einer mittelbaren Beteiligung von weniger als 100 % ist der Ausgleichsposten bei dem Organträger nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG nur anteilig zu bilden. Maßgebend ist jedoch nicht die Höhe der mittelbaren Beteiligung an der Organgesellschaft, sondern die Höhe der unmittelbaren Beteiligung an der Tochtergesellschaft. Wenn der Ausgleichsposten der Neutralisierung des Veräußerungsgewinns dient, kann nur die Veräußerung der unmittelbaren Beteiligung gemeint sein.^[5] Die überwiegende Ansicht im Schrifttum geht jedoch dahin, den Ausgleichsposten in Höhe der durchgerechneten Beteiligung an der Organgesellschaft zu bilden.^[6]

Rz. 884

Veräußert die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft nach der Beendigung der Organschaft zu der Enkelgesellschaft die Beteiligung an der Organgesellschaft, erzielt sie einen Veräußerungsgewinn, da der Veräußerungspreis um die Rücklage höher sein wird. Jetzt ist zu unterscheiden, ob zwischen dem Organträger und der Tochtergesellschaft als unmittelbar Beteiligter ein Ergebnisabführungsvertrag besteht oder nicht. Ist das nicht der Fall, ist dieser Gewinn bei der Tochtergesellschaft als Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerlich zu berücksichtigen, da ihr Vermögen zufließt, das sie noch nicht versteuert hat. Das Organeinkommen wurde schließlich nicht der zwischengeschalteten GmbH, sondern dem Organträger zugerechnet. Der Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers ist m. E. nicht aufzulösen, da der Organträger keine Beteiligung veräußert hat, daher bei ihm kein Veräußerungsgewinn entstanden ist, der neutralisiert werden müsste.^[7] Dies lässt sich aus dem Zweck der Regelung, den Veräußerungsgewinn auf der Ebene des Organträgers zu neutralisieren, ableiten. Der Gegenmeinung^[8], die aus dem Wortlaut des Abs. 4 S. 2 schließt, dass der Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers aufzulösen ist, ist daher nicht zu folgen. Argumentiert wird, dass § 14 Abs. 4 S. 2 KStG die Auflösung des Ausgleichspostens bei Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft anordnet ohne Rücksicht darauf, wer der Veräußerer ist. Wenn der Ausgleichsposten jedoch der Korrektur eines Veräußerungsgewinns dient, sei es in Form einer Bilanzierungshilfe, sei es in Form eines Korrekturpostens zum Beteiligungsansatz, kann er nur dann aufgelöst werden, wenn der Stpfl., der den Aus...