Frotscher/Drüen, KStG § 24 Freibetrag für bestimmte Körperschaften

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 24 KStG gewährt bestimmten Körperschaften (Rz. 8) einen Freibetrag von 5.000 EUR (Rz. 12f.). Gesetzessystematisch ist die Vorschrift verbesserungswürdig, da sie in Satz 1 zunächst die Anwendung des Freibetrags für sämtliche Körperschaftsteuersubjekte anordnet, bevor er durch Satz 2 wieder für die allermeisten Körperschaftsteuersubjektive ausgeschlossen wird (Rz. 17f.).

Rz. 2

Die zugehörige Richtlinie regelt den Anwendungsbereich zwar in positiver Form, durch die zweifache Verneinung aber komplizierter: "§ 24 KStG findet Anwendung bei steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gehören, es sei denn, dass sie den Freibetrag nach § 25 KStG beanspruchen können".^[1]

[1] R 24 Abs. 1 KStR.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

§ 24 KStG wurde durch das KStRefG v. 31.8.1976^[1] eingefügt. Die Grundstruktur ist seitdem unverändert, lediglich der Freibetrag von damals 5.000 DM wurde ab einem Einkommen von 10.000 DM um die Hälfte des übersteigenden Betrags gekürzt, war also abschmelzender Natur.

Rz. 4

Durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18.12.1989^[2] wurde der Freibetrag auf 7.500 DM erhöht und die abschmelzende Anordnung (Rz. 3) aufgehoben.

Rz. 5

Durch das StEuglG v. 19.12.2000^[3] wurde der Freibetrag durch die Einführung des Euro auf 3.835 EUR festgesetzt, was dem offiziellen Umrechnungskurs von 1 EUR = 1,95583 DM entsprach.

Rz. 6

Durch das 3. MittelstandsentlastungsG v. 17.3.2009^[4] wurde der Freibetrag auf 5.000 EUR erhöht.

[1] BGBl I 1976, 2597.

[2] BGBl I 1989, 2212.

[3] BGBl I 2000, 1790.

[4] BGBl I 2009, 550.

1.3 Normzweck

Rz. 7

Der Freibetrag wird mit Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, womit sich auch die durch ihn bewirkte Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich rechtfertigen lässt.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

Rz. 8

§ 24 KStG ist vor allem für Idealvereine (auch nichtwirtschaftlicher Verein genannt, s. § 21 BGB), Betriebe gewerblicher Art (Rz. 9) sowie Stiftungen und Zweckvermögen (s. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) anzuwenden.^[1] Grund dafür ist, dass § 24 Satz 2 KStG den Anwendungsbereich derart einschränkt, dass durch Nr. 1 jene Körperschaften und Personenvereinigungen ausgeschlossen werden, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören (Rz. 17) und in Nr. 2 zusätzlich Vereine i. S. d. § 25 KStG (Rz. 19).

Rz. 9

Da die juristische Person des öffentlichen Rechts mit jedem Betrieb gewerblicher Art selbstständig der Körperschaftsteuer unterliegt und für jeden Betrieb gewerblicher Art ein eigenständiges Einkommen ermittelt wird, steht der Freibetrag jedem Betrieb gewerblicher Art zu. Werden mehrere Betriebe zulässigerweise zusammengefasst, ist der Freibetrag nur einmal abzusetzen.

Rz. 10

Bei steuerbefreiten Körperschaften, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, wird der Freibetrag von dem steuerpflichtigen Einkommen, d. h. dem Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, abgezogen. Es hat also keine Aufteilung auf den steuerfreien und den steuerpflichtigen Bereich zu erfolgen. Der Freibetrag ist vom Einkommen abzuziehen, das nur das Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein kann. Unterhält die Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, hat sie doch nur ein Einkommen; daher kann der Freibetrag nur einmal im Vz, nicht pro wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, abgezogen werden.^[2]

Rz. 11

Da der Freibetrag pro Vz gewährt wird^[3], ist es ohne Bedeutung, wie lange die Steuerpflicht während des Vz bestanden hat. Dies gilt auch bei einer Gründung im Laufe des Vz, obwohl in diesem Fall die Steuerpflicht nicht während des ganzen Vz bestanden hat. Der Freibetrag ist nicht zeitanteilig zu kürzen.

[1] Für weitere Einzelheiten s. R 24 KStR.

[2] Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 KStG Rz. 14.

[3] Rz. 14.

2.2 Sachlich

Rz. 12

Der Freibetrag ist auf das Einkommen anzuwenden, das durch § 7 Abs. 2 KStG als "Einkommen i. S. d. § 8 Abs. 1, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25", definiert wird. Es ist der letzte Schritt, bevor sich das "zu versteuernde Einkommen" ergibt.

Rz. 13

Er ist der Höhe nach auch auf das Einkommen begrenzt ("höchstens"). Ein negatives Einkommen (Verlust) kann durch den Freibetrag also nicht entstehen oder erhöht werden. Bei einem Einkommen zwischen 1 bis 4.999 EUR wirkt er sich daher nur begrenzt und ab 5.000 EUR in voller Höhe aus.

2.3 Verfahrensfragen

Rz. 14

Der Freibetrag wird einmalig pro Vz gewährt. Das ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Gesetzeswortlaut, ist jedoch daraus abzuleiten, dass er von dem Einkommen abzuziehen ist, nicht von dem steuerpflichtigen Gewinn. Bei den Körperschaften, für die der Freibetrag infrage kommt, werden Rumpfwirtschaftsjahre und Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kaum in Betracht kommen. Ist das dennoch der Fall, führt dies nicht zu einer Verdoppelung des Freibetrags.

Rz. 15

Körperschaftsteuersubjekte, deren Einkommen den Freibetrag nicht übersteigen, sind nicht zu veranlagen. Auf Antrag erhalten sie...