Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 4.2 Möglichkeiten zur Korrektur eines fehlerhaften Bescheids

Rz. 114

Die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos stellt eine Feststellung i. S. d. § 179 AO dar.^[1] Daraus folgt, dass der Feststellungsbescheid eines Wirtschaftsjahrs zugleich Grundlagenbescheid für die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des folgenden Wirtschaftsjahrs gem. § 171 Abs. 10 AO ist. Die Bindungswirkung ergibt sich aus § 182 Abs. 1 AO und umfasst jeweils lediglich den festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos.^[2]

Rz. 115

Die Bindungswirkung des Bescheids über das steuerliche Einlagekonto besteht in doppelter Hinsicht. Persönlich ergibt sich die Bindungswirkung zunächst für die Körperschaft, gegen die Bescheid ergangen ist. Zugleich ergibt sich eine mittelbare Bindungswirkung für den Anteilseigner, da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos Einfluss auf die Einstufung einer Auskehrung als steuerpflichtigen laufenden Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG oder als nichtsteuerbare Umschichtung auf der Vermögensebene i. S. d. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG hat.^[3] Dieser Zusammenhang ergibt sich aus tatsächlichen Gründen. Sowohl die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns als auch die explizite Ausnahme der Besteuerung von Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ergeben sich mittelbar aus dem Feststellungsbescheid zum steuerlichen Einlagekonto. Nur wenn ein entsprechender Bestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG festgestellt worden ist, kann er für Leistungen als verwendet gelten und den Anteilseignern gem. § 27 Abs. 3 KStG bescheinigt werden. Eine formelle Bindungswirkung kommt dem Bescheid nicht zu, da er kein Grundlagenbescheid für den ESt- oder KSt-Bescheid des Anteilseigners ist. Die Bindungswirkung ist materieller Natur. Die Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos ist daher ein "negatives Tatbestandsmerkmal" für die Entscheidung über die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ob die Leistung der Körperschaft an den Anteilseigner als steuerpflichtiger laufender Bezug oder als nichtsteuerbare Kapitalauskehrung zu werten ist, kann das Wohnsitz-FA des Anteilseigners durch Beiziehung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos von dem für die Körperschaft zuständigen FA ermitteln. Es können jedoch auch andere Beweismittel zum Bestand und zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos herangezogen werden, z. B. die Steuerbescheinigung der Körperschaft infolge der Auskehrung der Leistung nach Abs. 3.^[4] Die Bescheinigung selbst ist kein Grundlagenbescheid, sondern ein nichtbindendes Beweismittel, das durch andere Beweismittel widerlegt werden kann.^[5]

Rz. 116

Fraglich ist, ob dem Anteilseigner, da er durch die materielle Bindungswirkung des Bescheids direkt betroffen ist, auch einen Anspruch auf eine Drittanfechtungsklage gem. § 40 Abs. 2 AO zukommt.^[6] Eine solche Drittanfechtungsklagebefugnis würde es auch dem Anteilseigner ermöglichen, gegen einen fehlerhaften Feststellungsbescheid der Kapitalgesellschaft zu klagen, obgleich er nicht Inhaltsadressat des Verwaltungsaktes ist.^[7]

M. E. besteht keine solche Drittanfechtungsklagebefugnis für den Gesellschafter.^[8]

Obgleich der BFH eine Drittanfechtung in diversen Fällen anerkannt hat, z. B. für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft insbesondere im Hinblick auf Kapitalertragsteuerbescheide^[9] oder für den Einbringenden im Rahmen einer Einbringung gem. § 20 UmwStG in Bezug auf die übernehmende Kapitalgesellschaft^[10], fehlt es im Falle der Feststellung gem. § 27 KStG an einer unmittelbaren Wirkung auf den Anteilseigner. Zwar hat der Bescheid eine materiell-rechtliche Bindungswirkung für den Anteilseigner, dies jedoch auch nur als Reflexwirkung im Falle einer späteren Auskehrung. Der Bescheid, in dem für die Kapitalgesellschaft erstmalig die Einlage außerhalb des Nennkapitals als positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto festgeschrieben wird, ergeht aber nicht mit Bindungswirkung für den Anteilseigner im selben Moment. Zwar erhöhen Einlagen insoweit die Anschaffungskosten der Beteiligung, es ist aber keine weitere Voraussetzung, dass die Einlage auch auf dem steuerlichen Einlagekonto festgeschrieben wird. Eine korrespondierende Besteuerung besteht mithin nicht. Dies wurde durch den BFH unterdessen auch mit einer ausführlichen Begründung bestätigt.^[11]

Insoweit dürfte geklärt sein, dass dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft kein Drittanfechtungsrecht in Bezug auf Bescheide gem. § 27 KStG zusteht.

Rz. 117

Eine Auswirkung ergibt sich erst im Falle der späteren Auskehrung der Kapitalgesellschaft. Seitens des FG München wurde insoweit eingewendet, dass die speziellen Regelungen zum Bescheinigungsverfahren des § 27 Abs. 3 KStG für die Besteuerung des Anteilseigners maßgeblich seien und die Feststellung auf dem Einlagekonto insoweit nachrangig in der Bedeutung für die Besteuerung des Anteilseigners sei.^[12]

Darüber hinaus wird eingewendet, dass der Anteilseigner die Möglichkeit hätte, aufgrund zivilrechtlic...