Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.2.3 Ausgabeaufgeld und Zuzahlungen

Rz. 179

Ausgabeaufgeld und Zuzahlungen^[1] sind nach § 272 Abs. 2 Nrn. 1–4 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen. Soweit es sich nicht um andere Gesellschafterzuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB handelt, dürfen sie bei der AG nur im Rahmen des § 150 Abs. 3, 4 AktG verwendet werden, d. h. eine Ausschüttung ist ausgeschlossen. Bei der GmbH bestehen grundsätzlich keine Verwendungsbeschränkungen, auch nicht für Nachschüsse aus einer Nachschusspflicht.^[2] Ausgabeaufgeld und Zuzahlungen erhöhen den Handelsbilanzgewinn nicht, sondern sind unmittelbar in die Kapitalrücklage einzustellen.

Rz. 180

Ausgabeaufgeld und Zuzahlungen sind in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen. Nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG wird das Einlagenkonto nur noch gemindert, nachdem der ausschüttbare Gewinn vollständig verwendet wurde. Selbst dann also, wenn handelsrechtlich eindeutig eine Rückzahlung von Nachschusskapital vorliegt, wird steuerlich ein "Direktzugriff" auf das steuerliche Einlagekonto versagt. Vielmehr hat eine Verrechnung mit dem ausschüttbaren Gewinn zu erfolgen (mit der Folge der KapESt und des Eingreifens des Teileinkünfteverfahrens bzw. § 8b Abs. 1, 4 KStG auf Gesellschafterebene), bevor die Rückzahlung von Nachschusskapital gegen das steuerliche Einlagekonto verrechnet werden kann.

Rz. 181

Die Einstellung in das steuerliche Einlagekonto erfolgt mit Wirksamwerden der Kapitalerhöhung und damit auch des Beschlusses über das Agio. Das ist mit der Eintragung in das Handelsregister der Fall (§ 189 AktG, § 54 Abs. 3 und § 57 Abs. 1 GmbHG). Vor diesem Zeitpunkt hat der Gesellschafter noch einen Anspruch auf Rückzahlung, insbesondere, wenn die Eintragung scheitert.^[3] Bilanziell darf die Einlage daher zuvor noch nicht als Eigenkapital ausgewiesen werden.^[4] Es handelt sich vielmehr um eine Verbindlichkeit, die als Sonderposten innerhalb der Verbindlichkeiten auszuweisen ist, um deutlich zu machen, dass das zugeführte Vermögen zur Verstärkung des Kapitals bestimmt ist.^[5]

Rz. 182

Zuzahlungen, die nicht zur Erlangung eines Vorzugs geleistet werden^[6], sind nur dann in die Kapitalrücklage einzustellen, wenn diese nach dem Willen des Gesellschafters im Eigenkapital verbleiben sollen. Dies ist bei den steuerlichen verdeckten Einlagen, die handelsbilanziell regelmäßig als Ertrag verbucht werden, im Zweifel nicht der Fall.^[7]

Rz. 183

In die Kapitalrücklage einzustellen ist aber regelmäßig eine Zuzahlung des Gesellschafters aufgrund des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens, wenn die Einlage nicht auf das Nennkapital erfolgt.^[8] Hier wird der Wille des Gesellschafters regelmäßig darauf gerichtet sein, dass die wieder eingelegten Beträge im Eigenkapital verbleiben. Ein dementsprechender Wille sollte gleichwohl stets ausdrücklich dokumentiert werden.

[1] Zur Aufzählung Rz. 157.

[2] §§ 26–28 GmbHG.

[3] FG Köln v. 15.2.2000, 13 K 1261/96, EFG 2000, 759 Rz. 7 m. w. N., rkr.

[4] Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 28f.; Störk/Kliem/Meyer, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 54.

[5] Thiele, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 28; Störk/Kliem/Meyer, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 54 m. w. N.

[6] § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.

[7] Rz. 190ff.; Störk/Taetzner in Beck’scher Bilanzkommentar 12. Aufl. 2020, § 272 Rz. 400; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 107; Kümpel, in Bott/Walter, KStG, § 27 KStG Rz. 30; Groh, BB 1990, 379.

[8] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 107.