Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.3.2.6 Besonderheiten bei nachgeordneten Personengesellschaften

Rz. 222

Für nachgeordnete Personengesellschaften gilt nach § 4h Abs. 2 S. 2 EStG die Regelung des § 8a Abs. 2 KStG entsprechend. Das bedeutet, dass die Zinsschranke bei einer nachgeordneten Personengesellschaft mangels Zugehörigkeit zu einem Konzern nur dann nicht anwendbar ist, wenn bei ihr keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt. Die Frage ist dann von Bedeutung, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft eine Körperschaft ist (sie also "nachgeordnet" ist), aber die Personengesellschaft trotzdem nicht zu dem Konzern der Körperschaft gehört, weil keine Mehrheitsbeteiligung besteht.^[1] Ob die nachgeordnete Personengesellschaft zu einem Konzern gehört, richtet sich danach, ob an ihr eine Mehrheitsbeteiligung besteht, nicht danach, ob die Körperschaft als Mitunternehmer konzernangehörig ist.^[2]

Rz. 223

Zur Beantwortung der Frage, ob eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, ist auf die Verhältnisse bei der Personengesellschaft abzustellen. Es kommt also darauf an, ob bei der Personengesellschaft eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, nicht, ob dies bei der Körperschaft, der die Personengesellschaft nachgeordnet ist, der Fall wäre, wenn das Darlehen der Gesellschafter-Körperschaft anstatt der Personengesellschaft gegeben worden wäre.^[3] Das Gesetz stellt auf die Verhältnisse bei dem jeweiligen Betrieb ab, also im vorliegenden Fall auf die bei der Personengesellschaft. Daher soll nach § 4h Abs. 2 S. 2 EStG die Regelung des § 8a Abs. 2 KStG auf die nachgeordnete Personengesellschaft angewendet werden, nicht auf ihren Gesellschafter. Die nachgeordnete Personengesellschaft ist Betrieb i. S. d. Zinsschranke und unterliegt daher gesondert deren Regelungen.^[4]

Rz. 224

Eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung liegt bei nachgeordneten Personengesellschaften nur dann vor, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter^[5] bzw. einer diesem Gesellschafter nahestehenden Person bzw. einem Dritten mit Rückgriffsmöglichkeit auf die genannten Personen gegeben wird und die Beteiligung größer als 25 % ist (bis Vz 2023). Da auf die Verhältnisse der Personengesellschaft abgestellt wird, ist maßgeblich, ob für die Kapitalgesellschaft, der die Personengesellschaft nachgeordnet ist, eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 % an der Personengesellschaft besteht.^[6] Die Frage der Erfüllung des Tatbestandes des § 8a Abs. 2 KStG ist daher zu trennen von der Frage, ob es sich um eine nachgeordnete Personengesellschaft handelt. Für die Frage, ob die Personengesellschaft "nachgeordnet" ist, ist nach den Ausführungen in Rz. 79 keine Mindestbeteiligung erforderlich. Die Rechtsfolge des Abs. 2 tritt aber nur ein, wenn die Kapitalgesellschaft, der die Personengesellschaft nachgeordnet ist, unmittelbar oder mittelbar wesentlich an der Personengesellschaft beteiligt ist. Wird das Darlehen nicht von einem unmittelbaren Gesellschafter der Personengesellschaft, sondern von einem mittelbaren Gesellschafter gegeben, ist nicht maßgebend, wie hoch der Darlehensgeber an dem Gesellschafter beteiligt ist, sondern nur, ob der Darlehensgeber durchgerechnet mittelbar zu mehr als 25 % bzw. zu mindestens 25 % an der Personengesellschaft beteiligt ist.^[7]

Rz. 225

Soweit Darlehen von Personen gegeben werden, die an der Personengesellschaft weder unmittelbar noch mittelbar wesentlich beteiligt sind, liegt nach der hier vertretenen Ansicht daher keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor, gleichgültig, ob diese Gesellschafter Körperschaften oder natürliche Personen sind.^[8]

Rz. 226

Entsprechend ist für die Prüfung der 10-%-Grenze auf die Ebene der Personengesellschaft abzustellen. Es ist also zu ermitteln, ob die an den Gesellschafter^[9], die nahestehende Person bzw. den rückgriffsberechtigten Dritten fließenden Zinsen mehr als 10 % des gesamten Zinssaldos der Personengesellschaft betragen.^[10]

Rz. 227

Eine weitere Frage, die bei einer nachgeordneten Personengesellschaft auftritt, deren Gesellschafter nur z. T. Körperschaften sind, ist, in welcher Höhe die an diese Gesellschafter bzw. ihnen nahestehenden Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte gezahlten Zinsen für Zwecke der Zinsschranke anzusetzen sind. Diese Frage lässt sich m. E. anhand des Prinzips des § 4h Abs. 3 S. 2 EStG beantworten. Danach sind "Zinsaufwendungen" i. S. d. Zinsschranke nur solche Zinsaufwendungen, die den "maßgeblichen Gewinn" der nachgeordneten Personengesellschaft gemindert haben. Da die Personengesellschaft nur insoweit "nachgeordnet" ist, als an ihr Körperschaften beteiligt sind (Rz. 78), ist "maßgeblicher Gewinn" nur der Gewinn, der nach der Gewinnverteilungsabrede diesen Körperschaften zugerechnet wird. Zinsen der Personengesellschaft sind für die Zinsschranke also nur insoweit zu berücksichtigen, als sie den Gewinnanteil der Körperschaft, die Gesellschafter der nachgeordneten Personengesellschaft ist, gemindert haben.^[11] Das richtet sich nach der jeweils anwendbaren Gewinnverteilungsabrede.^...