Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.2.2.2 Begriff der "Übertragung" der Beteiligung

Rz. 27

Die Beteiligung am gezeichneten Kapital, die Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte müssen "übertragen" werden. Sie müssen also (dinglich) von dem bisherigen Inhaber auf eine andere Person übergehen. Erfasst wird nur der derivative Erwerb. Allerdings weitet S. 3 die Regelung auf den Erwerb durch Kapitalerhöhungen, also auf den nicht derivativen Erwerb, aus.^[1]

Rz. 27a

Das Tatbestandselement der "Übertragung" erfasst jede rechtsgeschäftliche Übertragung bestehender Anteile unter Lebenden, d. h. sowohl die entgeltliche Übertragung durch Kauf oder Tausch als auch die unentgeltliche Übertragung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Ein schädlicher Beteiligungserwerb kann daher auch durch eine Schenkung erfolgen.^[2] Erfasst werden auch die Sacheinlage sowie die Übertragung von Anteilen im Wege des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG.^[3] Jede Übertragung ist aufgrund des klaren Wortlauts des Gesetzes einzeln zu betrachten. Daher kann es bei einem Erwerb von nämlichen Anteilen durch dieselbe Person zu einer zweimaligen Anwendung des § 8c KStG kommen.^[4] Eine Übertragung i. d. S. ist auch die Rückübertragung von Anteilen, z. B. aufgrund eines fehlgeschlagenen Kaufvertrags. Keine Übertragung liegt aber vor, wenn diese unwirksam war, z. B. wegen Anfechtung. Es ist danach zu unterscheiden, ob zivilrechtlich zwei Anteilsübertragungen erfolgt sind oder ob die ursprüngliche Anteilsübertragung rückgängig gemacht worden ist. Eine von der zivilrechtlichen Betrachtung abweichende Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn (nur) das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird.^[5] Sofern die ursprüngliche zivilrechtliche Übertragung rückgängig gemacht wird, werden regelmäßig auch die wirtschaftlichen Folgen der ursprünglichen Übertragung rückgängig gemacht, d. h. etwaige Ausschüttungen etc. sind zurückzuzahlen.^[6]

Rz. 27b

Es muss sich regelmäßig um eine "Übertragung" im zivilrechtlichen Sinne handeln, d. h., maßgebend ist der Zeitpunkt des dinglichen Übertragungsakts. Allein der zivilrechtliche Übertragungsakt ist maßgeblich, also der Wechsel der zivilrechtlichen Eigentümerstellung.^[7] Damit werden auch Wertpapierleihen und Wertpapierpensionsgeschäfte erfasst, mit denen ein Übergang des rechtlichen Eigentums verbunden ist. Der schuldrechtliche Vertrag ist nicht entscheidend. Ebenfalls nicht maßgebend ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums; es kann aber ein "vergleichbarer Sachverhalt" vorliegen.^[8] Keine Übertragung liegt daher vor, wenn sich die Eigentumsverhältnisse nicht verändern. Mit dieser Begründung wird teilweise auch vertreten, dass es zu keiner schädlichen Übertragung kommt bei der Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft, wenn sich in dem Betriebsvermögen, an dem die atypische stille Beteiligung begründet wird, eine Beteiligung an einer Verlustgesellschaft befindet.^[9]

M.E. wird dabei nicht berücksichtigt, dass steuerlich durch die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft entsteht, in die die Beteiligung übergeht. Für die Frage der Übertragung kommt es auf die steuerliche Betrachtung an. Daher geht die Beteiligung bei der Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft von dem Unternehmer, an dessen Unternehmen die stille Beteiligung begründet wird, auf die Mitunternehmerschaft über. Darin liegt jedenfalls ein vergleichbarer Sachverhalt.

Aufgrund der Einbeziehung der "vergleichbaren Sachverhalte" ist es nicht erforderlich, den Übertragungsbegriff über seine zivilrechtliche Bedeutung hinaus auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums auszudehnen.

Allerdings kann eine zivilrechtliche Übertragung nur dann unter § 8c Abs. 1 KStG fallen, wenn damit gleichzeitig die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums verbunden ist. Eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums, bei der das wirtschaftliche Eigentum nicht auf den Erwerber übergeht, wird von der Vorschrift nicht erfasst. Das ist bei der Übertragung auf einen Treuhänder regelmäßig der Fall.^[10]

Rz. 27c

Die "Übertragung" kann auch im Wege der Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung erfolgen, wenn zu dem übergehenden Vermögen Anteile an einer Körperschaft gehören.^[11] Keine Übertragung liegt jedoch bei aus steuerlichen Gründen fingierten Übertragungen vor, etwa beim Formwechsel.^[12]

Rz. 27d

Da es auf die zivilrechtliche Übertragung ankommt, ist § 8c Abs. 1 KStG nicht unmittelbar anwendbar, wenn aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält (anteilige Zurechnung bei den Gesellschaftern), eine Mitunternehmerschaft wird (Zurechnung zu der Mitunternehmerschaft) und umgekehrt.^[13] Es liegt jedoch ein Wechsel in der steuerrechtlichen Zurechnung vor und damit jedenfalls ein "vergleichbarer Sachverhalt".

Rz. 28

Erfasst wird auch der Erwerb über die Börse. Maßgebend ist dabei, ob dieselbe Person (einschließlich nahestehender Personen) oder dieselbe Personengruppe^[14] innerhalb von 5 Jahren über die Börse oder außerbörslich insgesamt mehr als 50 % der Anteile oder...