Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 2.2.2 Strukturelle Unterschiede der Umwandlungen nach dem UmwStG zum UmwG

Rz. 49

Die Anknüpfung des UmwStG an das UmwG hat ein wesentliches Problem zu berücksichtigen. Während das Unternehmensrecht Personengesellschaften und Körperschaften grundsätzlich gleich behandeln kann, weil beide zivilrechtlich Rechtsträger sind, ist dies steuerrechtlich nicht möglich. Steuerrechtlich sind Körperschaften für alle Steuerarten Steuersubjekte; Personengesellschaften sind für die Ertragsteuern zwar Gewinnermittlungssubjekte, nicht aber Steuersubjekte. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen Körperschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits ändert sich also, anders als im Zivilrecht, die steuerliche Rechtsträgerschaft. An die Stelle des einheitlichen Gewinnermittlungs- und Steuersubjekts, der Körperschaft, tritt der Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt. Eine Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet also steuerlich, dass die Wirtschaftsgüter aus dem einheitlichen Gewinnermittlungs- und Steuersubjekt der Körperschaft in das System des Dualismus zwischen Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt überführt werden. Umgekehrt bedeutet die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft, dass für die steuerlich gebundenen Wirtschaftsgüter statt des Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt nun das System des einheitlichen Gewinnermittlungs- und KSt-Subjekts gilt.

Rz. 50

Das UmwStG muss dieser unterschiedlichen Steuerstruktur Rechnung tragen und unterschiedliche Regelungen vorsehen. Eine Verschmelzung oder Spaltung unter Beteiligung von strukturverschiedenen Rechtsträgern (Körperschaft und Personengesellschaft) erfordert daher andere Regelungen als die Verschmelzung oder Spaltung unter Beteiligung von strukturgleichen Rechtsträgern (Beteiligung nur von Körperschaften oder nur von Personengesellschaften). Die steuerrechtliche Regelung ist daher weniger davon abhängig, ob es sich um eine Verschmelzung oder Spaltung handelt, sondern davon, ob

• die beteiligten Rechtsträger typengleich sind, d. h. übertragende und übernehmende Rechtsträger entweder nur Körperschaften oder nur Personengesellschaften sind, oder
• die beteiligten Rechtsträger typenverschieden sind, d. h. der eine der beteiligten Rechtsträger eine Personengesellschaft, der andere eine Körperschaft ist.

Rz. 51

Besonders deutlich wird dieser Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlicher Umwandlung beim Formwechsel. Während unternehmensrechtlich bei allen Arten des Formwechsels die Identität des Rechtsträgers bestehen bleibt, also keine Übertragung der Vermögensgegenstände von einem Rechtsträger auf einen anderen stattfindet, ist dies steuerrechtlich nur bei dem typengleichen Formwechsel der Fall. Bei einem typenverschiedenen Formwechsel (Körperschaft in Personengesellschaft oder Personengesellschaft in Körperschaft) wechseln die Wirtschaftsgüter von einem steuerlichen Regime in ein anderes. Steuerlich muss daher eine Übertragung dieser Wirtschaftsgüter fingiert werden, für den sich, ebenso wie für einen realen Vermögensübergang, die Frage nach der Gewinnrealisierung stellt.^[1]

Rz. 52 – 53 einstweilen frei

Rz. 54

Daher hat sich die steuerrechtliche Regelung der typenverschiedenen Umwandlung weitgehend von der unternehmensrechtlichen Regelung gelöst. Dies ist bedingt durch den Vermögensübergang (im Fall des Formwechsels ein fiktiver Vermögensübergang) zwischen 2 strukturverschiedenen Rechtsträgern. Steuerlich wird nicht zwischen Formwechsel, Verschmelzung und Spaltung unterschieden, sondern nur danach, ob eine Personengesellschaft in eine Körperschaft oder eine Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird.

[1] §§ 9, 25 UmwStG; Einzelheiten zum Formwechsel Rz. 162.