Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.7.2 Tochtergesellschafts-Anteile als übergehendes Wirtschaftsgut

Rz. 180

Die bestehenden Tochtergesellschafts-Anteile gehören nicht nur dann zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG, wenn sie (ausnahmsweise) auf die Tochtergesellschaft übergehen,^[1] sondern nach dem BFH auch im Fall des Direkterwerbs durch die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft.^[2] Folglich sind die Anteile stets in der steuerlichen Schlussbilanz zu erfassen, und zwar grds. mit dem gemeinen Wert. Ein Buch- oder Zwischenwertansatz ist auch insoweit nur unter den Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG zulässig. Soweit Nr. 1 und Nr. 2 weitere Anforderungen in Bezug auf die "übernehmende Körperschaft" stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die Anteile erwirbt. Nach im Ergebnis ähnlicher Verwaltungsauffassung, die aber die Anteilseigner explizit nicht als "übernehmende Körperschaft" ansieht, müssen für einen Buch-/Zwischenwertansatz allerdings nur die Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 und 3 UmwStG erfüllt sein.^[3]

Rz. 181

Damit hat sich der BFH gegen die bisher h. M. gestellt, nach der die Tochtergesellschafts-Anteile beim Direkterwerb – weil sie nicht in das Vermögen der übernehmenden Tochtergesellschaft gelangen – nicht dem Regime des § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG unterfallen, sondern allein § 11 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG.^[4]

Rz. 182

Bedeutung hat die BFH-Rspr. zunächst für eine inl. übertragende Muttergesellschaft mit einem DBA-ausl. Anteilseigner, und zwar sowohl bei rein inl. Abwärtsverschmelzungen als auch bei "Abwärts-Hinausverschmelzungen". Da das Besteuerungsrecht für Anteils-Veräußerungsgewinne regelmäßig dem Anteilseigner-Ansässigkeitsstaat zugewiesen ist (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), scheitert der Buchwertansatz in diesen Fällen an § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG (rechtliche Entstrickung); anders (i) ausnahmsweise, wenn die Tochtergesellschaft eine (inl. oder ausl.) "Grundstücksgesellschaft" i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa oder cc EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ist und (ii) möglicherweise, wenn die Tochtergesellschafts-Anteile einer inl. Betriebsstätte des Anteilseigners zuzuordnen sind (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). Besteht kein DBA, bleibt bei der rein inl. Abwärtsverschmelzung das deutsche Besteuerungsrecht darüber hinaus generell erhalten (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG). Bei der Abwärts-Hinausverschmelzung können ggf. drei Staaten involviert sein (DBA-Dreieckssachverhalt).

Rz. 182a

Als Gestaltungsmöglichkeit könnte sich jedenfalls bei der rein inl. Abwärtsverschmelzung anbieten, neue Anteile an der Tochtergesellschaft auszugeben (Rz. 179).^[5]

Rz. 182b

Offen ist die Folgewirkung der BFH-Rspr. bei natürlichen Personen oder nicht optierenden Personengesellschaften als Anteilseigner. In beiden Fällen wäre streng genommen § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG nie einschlägig (keine Körperschaft). Bei natürlichen Personen (oder nicht optierenden Personengesellschaften, soweit natürliche Personen beteiligt sind) wäre zudem die KSt-Besteuerung nicht sichergestellt (§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Bislang geht allerdings auch die Finanzverwaltung nicht davon aus, dass die Voraussetzung der Nr. 1 für einen Buchwertansatz erfüllt sein müssten (Rz. 180), was m. E. sachgerecht ist und künftig jedenfalls im Billigkeitswege zugestanden werden sollte.^[6]

Rz. 183 einstweilen frei

Rz. 184

Die Behandlung der übergehenden Tochtergesellschafts-Anteile auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft richtet sich nach m. E. zutreffender Auffassung nach § 13 UmwStG und nicht nach § 12 UmwStG.^[7]

[1] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 291; Schrade, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 138.

[2] BFH v. 30.5.2018, I R 31/16, BFH/NV 2019, 81; BFH v. 30.5.2018, I R 35/16, BFH/NV 2019, 46.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.19; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 92.

[4] Z. B. FG Düsseldorf v. 22.4.2016, 6 K 1947/14, EFG 2016, 951; FG Rheinland-Pfalz v. 12.4.2016, 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; Bärwaldt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 66; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 255f., Rz. 290f.; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 101, Rz. 124f., jeweils m. w. N.

[5] Zu weiteren Gestaltungsmöglichkeiten Ludwig/Leidel, IStR 2019, 433, 437f.

[6] So auch Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 93c.

[7] Im Einzelnen § 13 UmwStG Rz. 62f.