Frotscher/Drüen, UmwStG § 18 Gewerbesteuer bei Vermögens ... / 7.6 Umfang des gewerbesteuerpflichtigen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns

Rz. 117

Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person binnen 5 Jahren veräußert oder aufgegeben, unterliegt ein sich daraus ergebender Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der GewSt. Entsprechendes gilt für die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils. In diesen Fällen wird nicht der Übernahmegewinn rückwirkend besteuert. § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst die stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Aufgabe, nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung. Die Gründe für die Veräußerung oder Aufgabe sind für die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG irrelevant.^[1] Auch setzt die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG eine Missbrauchsabsicht nicht voraus.

Rz. 117a

§ 18 Abs. 3 UmwStG beinhaltet einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht.^[2] Die GewSt ist auch dann festzusetzen, wenn nach den allgemeinen gewerbesteuerlichen Regelungen der übernehmende Rechtsträger nicht gewerbesteuerpflichtig ist.^[3] Daher erfolgt die Besteuerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG auch dann, wenn der übernehmende Rechtsträger land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätig ist. Geltung hat § 18 Abs. 3 UmwStG nicht nur für alle gewerblichen, sondern für alle betrieblichen Einkünfte. Voraussetzung für die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG ist jedoch, dass die Übernehmerin über einen Betrieb verfügt.^[4] Ebenfalls von der GewSt erfasst wird der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen gehalten wurden.^[5]

Rz. 118

Da der übernehmende Rechtsträger über einen Betrieb verfügen muss, liegt ein Anwendungsfall von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht vor, wenn nach einer Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen – also in den Fällen des § 8 UmwStG – eine Veräußerung oder Aufgabe i. S. d. § 18 UmwStG erfolgt.^[6]

Rz. 119

Für die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG gelten die gleichen Kriterien wie bei § 16 EStG.^[7] Die Kosten der Veräußerung bzw. Aufgabe mindern den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG. Hierzu rechnen alle Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang stehen. Allerdings sind Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, keine Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen.^[8] Geltung hat dies insbesondere für die Veräußerung von Umlaufvermögen. Nicht zu berücksichtigen im Rahmen von § 18 Abs. 3 UmwStG ist der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG.^[9] Anzuwenden auf den nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn ist auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG. Auch kann ein nach § 18 Abs 3 UmwStG der GewSt unterliegender Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn grundsätzlich mit einem vortragsfähigen Gewerbeverlust i. S. d. § 10a GewStG unter Beachtung der Mindestbesteuerung verrechnet werden.^[10]

Rz. 120

Die im Rahmen von § 18 Abs. 3 UmwStG entstehende GewSt mindert nach § 4 Abs. 5b EStG weder den laufenden Gewinn noch den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn.^[11] Dabei betrifft das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG im Rahmen von § 18 Abs. 3 UmwStG nur den Schuldner der GewSt, also den übernehmenden Einzelunternehmer bzw. die übernehmende Personengesellschaft.^[12] Nicht entgegen steht § 4 Abs. 5b EStG der Berücksichtigung der GewSt als Veräußerungskosten bei dem sich zur Übernahme der GewSt verpflichtenden veräußernden Mitunternehmer.^[13] Die Aufwendungen müssen im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang stehen und betrieblich veranlasst sei. An einer betrieblichen Veranlassung fehlt es bei einer privaten oder gesellschaftsvertraglichen Veranlassung.^[14]

Rz. 121

§ 18 Abs. 3 UmwStG bezieht sich nur auf Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne. Innerhalb der Frist von 5 Jahren entstandene Veräußerungs- bzw. Aufgabeverluste sind gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen.^[15]

Rz. 122

Im Rahmen von § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegen der GewSt auch die stillen Reserven, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind.^[16] Entscheidend für das Vorliegen der stillen Reserven ist der Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt, nicht dagegen der Zeitpunkt der Umwandlung.

Rz. 123

Fraglich ist, ob § 18 Abs. 3 UmwStG auch dann anwendbar ist, wenn die stillen Reserven in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin bereits realisiert worden sind. Dagegen spricht zwar, dass in diesen Fällen ein Missbrauch ausgeschlossen ist. Andererseits ist aber zu berücksichtigen, dass der Wortlaut von § 18 Abs. 3 UmwStG eine derartige Einschränkung nicht enthält. Im Übrigen ergibt sich aus § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG – danach wird der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch erfasst, soweit er auf Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betri...