Frotscher/Drüen, UmwStG § 25 Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

Der Achte Teil des UmwStG besteht lediglich aus § 25 UmwStG und befasst sich mit Fällen des Formwechsels bzw. vergleichbaren ausländischen Vorgängen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft. § 25 UmwStG ist ebenfalls anwendbar auf den Übergang bestimmter Personengesellschaften (sog. optierende Gesellschaft^[1]) zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a Abs. 2 KStG.^[2] § 25 S. 1 UmwStG erklärt in diesen Fällen den Sechsten Teil des UmwStG, namentlich die §§ 20 bis 23 UmwStG, für entsprechend anwendbar. Dies bedeutet konkret, dass in den Fällen eines Formwechsels die Vorschriften für Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft nach § 20 UmwStG bzw. dem Anteilstausch nach § 21 UmwStG jeweils in Verbindung mit den §§ 22 und 23 UmwStG zur Anwendung kommen.

Rz. 2

Nach § 25 S. 2 UmwStG ist auch § 9 S. 2 und 3 UmwStG entsprechend anzuwenden. Aufgrund der entsprechenden Anwendung von § 9 S. 2 UmwStG sind für die formwechselnde Personengesellschaft eine (steuerliche) Übertragungsbilanz und für die formgewechselte Kapitalgesellschaft eine (steuerliche) Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die entsprechende Anwendung des § 9 S. 3 UmwStG gestattet die steuerliche Rückbeziehung des Formwechsels auf einen Übertragungsstichtag, der höchstens 8 Monate (bzw. in der Vergangenheit ausnahmsweise 12 Monate^[3]) vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt. § 9 S. 3 UmwStG ist gem. § 1a Abs. 2 S. 3 KStG auf optierende Gesellschaften nicht anzuwenden, sodass in diesen Fällen keine steuerliche Rückbeziehung möglich ist. Die Option zur Körperschaftsbesteuerung erfolgt zwingend mit Wirkung zum Ende des Wirtschaftsjahrs, das dem Wirtschaftsjahr, ab dem die Körperschaftsbesteuerung gelten soll, vorangeht, wobei der Antrag auf Option spätestens einen Monat früher gestellt werden muss.^[4]

[1] § 1a Abs. 1 S. 1 KStG.

[2] Vgl. zur Kommentierung der Option zur Körperschaftsbesteuerung insbesondere Mundfortz, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 1a KStG Rz. 55.

[3] § 27 Abs. 15 UmwStG.

[4] § 1a Abs. 1 S. 2 KStG.

1.2 Normzweck

Rz. 3

Der Formwechsel zeichnet sich handelsrechtlich dadurch aus,

• dass es nicht zu einer Vermögensübertragung von einem auf einen anderen Rechtsträger kommt (bloßer Rechtskleidwechsel des identischen Rechtsträgers) und
• dass die Personengesellschaft weder eine Schlussbilanz noch die Kapitalgesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufstellen muss und
• dass zwangsweise die Buchwerte fortzuführen sind und
• dass eine zeitliche Rückbeziehung nicht möglich ist.

Rz. 4

Da es beim Formwechsel handelsrechtlich nicht zu einer Vermögensübertragung kommt, sind die Einbringungstatbestände der §§ 20 bzw. 21 UmwStG nicht unmittelbar erfüllt, da diese die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger voraussetzen. Daher bedarf es der ausdrücklichen Anordnung in § 25 S. 1 UmwStG, dass die §§ 20 bis 23 UmwStG beim Formwechsel entsprechend anzuwenden sind. Diese Verweisung ist so zu verstehen, dass nach der Regelungskonzeption des UmwStG beim Formwechsel aus ertragsteuerlicher Sicht ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel (Tausch von Betriebsvermögen gegen neue Anteile) fingiert wird.^[1] Daher ist es statthaft, in der steuerlichen Betrachtungsweise auch von der "übertragenden" Personengesellschaft und der "übernehmenden" Kapitalgesellschaft (bzw. Genossenschaft) zu sprechen.

Rz. 5

Da es sich bei § 25 S. 1 UmwStG um eine Rechtsgrund- und nicht bloß um eine Rechtsfolgenverweisung handelt^[2], kommen die Vorschriften des Sechsten Teils, insbesondere die §§ 20 bzw. 21 UmwStG, nur zur Anwendung, wenn die dort genannten besonderen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind.

Rz. 6

Sind die Anwendungsvoraussetzungen der §§ 20 bzw. 21 UmwStG erfüllt, sind zwar grundsätzlich die stillen Reserven unter Ansatz der gemeinen Werte aufzudecken; es können jedoch unter den weiteren Voraussetzungen auf Antrag auch die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden. Ziel ist letztlich die steuerliche Gleichstellung des Formwechsels insbesondere mit der Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft. Der Antrag ist von der übernehmenden Kapitalgesellschaft spätestens mit Abgabe der Schlussbilanz beim örtlich für die übernehmende Gesellschaft zuständigen FA zu stellen.^[3]

Rz. 7

Sofern hingegen weder die Anwendungsvoraussetzungen des § 20 noch des § 21 UmwStG erfüllt sind, müssen infolge des Formwechsels alle stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dies ergibt sich bereits aus der Tatsache, dass es infolge des Formwechsels zu einem Steuersubjektwechsel kommt^[4], unstreitig letztlich aber aus der Regelungskonzeption des UmwStG, wonach der Formwechsel für steuerliche Zwecke einem entgeltlichen Rechtsträgerwechsel gleichsteht.

Rz. 8

Da handelsrechtlich im Rahmen des Formwechsels keine Bilanzen aufzustellen sind, ordnet § 25 S. 2 UmwStG über § 9 S. 2 UmwStG die Aufstellung einer (steuerlichen) Übe...