Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.5.3.4 Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug

Rz. 164

Eine Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug betrifft Fälle, bei denen der übertragende Rechtsträger eine deutsche Körperschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland ist und der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft mit in Deutschland ansässigen Gesellschaftern. Der Auslandsbezug entsteht in diesen Fällen entweder durch ausl. Betriebsstättenvermögen der übertragenden Körperschaft oder durch einen oder mehrere im Ausland ansässige Gesellschafter der beteiligten Rechtsträger. Da die Einkünfte einer Personengesellschaft den beteiligten Gesellschaftern für einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Zwecke anteilig zugerechnet werden, kann dies dazu führen, dass sich im Wege der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern ändert und dadurch die Besteuerungsrechte Deutschlands eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, was die Besteuerung der stillen Reserven nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG zur Folge hat.

Rz. 165

Bleibt das übergehende inl. Vermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen einer inl. Betriebsstätte steuerverhaftet, kann es auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden, da das Besteuerungsrecht Deutschlands im Hinblick auf die inl. Betriebsstätte erhalten bleibt. Dies gilt unabhängig davon, ob an der übernehmenden Personengesellschaft im In- oder Ausland ansässige Personen beteiligt sind und unabhängig davon, ob ein DBA mit Freistellungs- oder Anrechnungsmethode nach der Verschmelzung zur Anwendung kommt. Bei im Ausland ansässigen Gesellschaftern der Personengesellschaft ergibt sich für Deutschland das Besteuerungsrecht regelmäßig aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder f EStG.

Rz. 166

Grundsätzlich ist auch das ausl. Betriebsvermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen.

Rz. 167

Erkennt das Recht des ausl. Staats den Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an, geht das ausl. Vermögen der übertragenden Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Anderenfalls ist das ausl. Vermögen von der übertragenden Körperschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger zu übertragen. Letzteres steht der Zulässigkeit der Buchwertfortführung nicht entgegen. Auf die Einzelrechtsübertragungen finden §§ 3 bis 9 UmwStG Anwendung.^[1] Bestehen muss allerdings ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Einzelrechtsübertragungen und der Umwandlung.^[2] Für die Zulässigkeit der Fortführung der Buchwerte ist maßgebend das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 3 Abs. 2 UmwStG, nicht aber die zivil- und steuerrechtliche Behandlung des Vorgangs im Ausland.

Rz. 168 einstweilen frei

Rz. 169

Wird das ausl. Betriebsvermögen in die Verschmelzung einbezogen und besteht zwischen Deutschland und dem ausl. Betriebsstättenstaat ein DBA, das die Freistellungsmethode vorsieht, wird das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung weder beschränkt noch ausgeschlossen, da Deutschland schon vor der Verschmelzung kein Besteuerungsrecht hatte. Die Voraussetzungen nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG für die Anwendung des Wahlrechts liegen insoweit vor. Ein Buchwertansatz wäre somit möglich. Ein sich bei Ansatz von Zwischenwerten bzw. gemeinen Werten ergebender Übertragungsgewinn unterliegt aufgrund des entsprechenden DBA in Deutschland nicht der Besteuerung. Die aufgezeigten Grundsätze gelten unabhängig davon, ob die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft im In- oder Ausland ansässig sind.

Rz. 170

Besteht dagegen mit dem ausl. Betriebsstättenstaat ein DBA mit Anrechnungsmethode oder gilt nach innerstaatlichem Recht – weil z. B. mit dem ausl. Betriebsstättenstaat kein DBA besteht – die Anrechnungsmethode, ist der Buch- bzw. Zwischenwertansatz nur insoweit möglich, als nach der Verschmelzung in Deutschland ansässige Gesellschafter an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind. Das deutsche Besteuerungsrecht wird insoweit durch die Verschmelzung nicht beschränkt, da vor der Verschmelzung Steuerpflicht unter Anrechnung der ausl. Steuer auf der Ebene der übertragenden Körperschaft bestanden hat und auch nach der Verschmelzung weiterhin auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft unter Anrechnung der ausl. Steuern Steuerpflicht besteht. Soweit dagegen im Ausland ansässige Gesellschafter beteiligt sind, wird das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt. Vor der Verschmelzung unterlagen die Einkünfte der ausl. Betriebsstätte auf der Ebene der übertragenden Körperschaft unter Anrechnung der ausl. Steuer der deutschen Besteuerung. Mangels unbeschränkter Steuerpflicht der ausl. Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft fällt das deutsche Besteuerungsrecht insoweit infolge der Verschmelzung weg. Insoweit ist dann in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zwingend der gemeine Wert anzusetz...