Frotscher/Geurts, EStG § 18 Selbständige Arbeit / 2.3 Gemischte Tätigkeit

Wolfgang Siewert

Rz. 8

In der Praxis werden häufig Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt, von denen die eine typisch selbstständige (freiberufliche), die andere eine typisch gewerbliche ist. Die Tätigkeiten sind wegen der GewSt-Pflicht grundsätzlich zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist.^{^[1]} Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen.^{^[2]} Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen: Das ist etwa dann der Fall, wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird.^{^[3]} Diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.^{^[4]} Werden in einem Betrieb dagegen nur gemischte Leistungen erbracht, so kommt es darauf an, welche der jeweiligen Tätigkeiten die einheitliche Gesamttätigkeit prägt. Deren Anteil an Umsatz oder Ertrag ist ebenso irrelevant wie die Frage, welcher Teil der Gesamtleistung für den Vertragspartner im Vordergrund steht.^{^[5]} Dagegen kommt es auf die Verkehrsanschauung an: So ist etwa der An- und Verkauf von Waren einem freien Beruf derart wesensfremd, dass eine solche Betätigung grundsätzlich zu einer gewerblichen Prägung führt.^{^[6]} Die Gewerbeeigenschaft eines Betriebs ist auch bereits dann zu bejahen, wenn die allgemeine Tendenz zur Entwicklung eines Gewerbebetriebs hingeht. Eine Eintragung im Handelsregister ist ein (starkes) Beweisanzeichen für einen Gewerbebetrieb.^{^[7]} Eine Abschirmung kann durch Übertragung der gewerblichen Leistungsteile auf eine Kapitalgesellschaft, nicht aber durch Verlagerung auf eine Personengesellschaft, an der der Freiberufler als Mitunternehmer beteiligt ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), erreicht werden.

Rz. 9

Für die steuerliche Einordnung sind somit 3 Fälle zu unterscheiden:

Zwischen der selbstständigen und der gewerblichen Tätigkeit besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang. Beide Tätigkeiten werden getrennt erfasst und ihrer jeweiligen Einkunftsart zugeordnet.

Praxis-Beispiel

Ein Rechtsanwalt betreibt ein Handelsgewerbe.

Zwischen der selbstständigen und der gewerblichen Tätigkeit besteht zwar ein wirtschaftlicher Zusammenhang, jedoch lassen sich beide Tätigkeiten voneinander abgrenzen.^{^[8]}

Praxis-Beispiel

Ein Architekt betreibt einen Grundstückshandel

Voraussetzung ist, dass sich die Trennung beider Tätigkeitsbereiche nach allgemeiner Verkehrsanschauung ohne besondere Schwierigkeiten vornehmen lässt.^{^[9]} Die Trennung verschiedener Tätigkeiten ist nur insoweit möglich, als der Stpfl. mit ihnen nach außen hin in unterschiedlicher Weise in Erscheinung tritt.^{^[10]} Eine gesonderte Buchführung ist hierfür nicht unerlässlich.^{^[11]}

Zwischen der selbstständigen und der gewerblichen Tätigkeit besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Eine Trennung beider Tätigkeitsbereiche ist nicht oder nur mit erheblichen Schwierigkeiten möglich. Beide Bereiche sind so miteinander verflochten, dass die Gesamttätigkeit nach außen als einheitlicher Betrieb erscheint.^{^[12]} Eine derartige Verflechtung liegt insbesondere vor, wenn der eine Tätigkeitsbereich in dem anderen aufgeht oder sich lediglich als dessen Ausfluss darstellt. Regelmäßig liegt eine untrennbar gemischte Tätigkeit vor, wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird, der sowohl Elemente der selbstständigen (freiberuflichen) als auch der gewerblichen Betätigung enthält.^{^[13]}

Praxis-Beispiel

Ein Gartenarchitekt übernimmt die Planung und Ausführung einer Gartengestaltung.

Schließlich ist eine Trennung verschiedener Tätigkeitsbereiche auch projekts- oder auftragsbezogen innerhalb eines Unternehmens möglich in Fällen, in denen der Unternehmer bestimmte Projekte allein und eigenverantwortlich durchführt. Soweit er im Übrigen Angestellte hinzuzieht, ohne dass die Voraussetzungen von § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG erfüllt wären, erzielt er gewerbliche Einkünfte (Rz. 91).

[1] BFH v. 17.1.2007, XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315.

[2] BFH v. 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567; s. Brandt, INF 2003, 57f.

[3] BFH v. 21.2.2017, VIII R 45/13, BFH/NV 2017, 1116.

[4] BFH v. 22.1.2009, VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758.

[5] Vgl. zu der gesamten Problematik BFH v. 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363, BFH/NV 2004, 428 m. w. N.

[6] BFH v. 24.7.2008, VIII B 181/07, BFH/NV 2008, 2007.

[7] BFH v. 18.5.2000, IV R 26/99, BFH/NV 2000, 1293, BStBl II 2000, 498.

[8] BFH v. 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl II 1992, 413.

[9] BFH v. 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129.

[10] BFH v. 30.11.1978, IV R 15/73, BStBl II 1979, 236.

[11] BFH v. 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54.

[12] BFH v. 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl II 1992, 413.