Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 12 [Aufwandsentschädigungen] / 1 Aufwandsentschädigungen

Rz. 1

§ 3 Nr. 12 EStG gilt nur für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen und daher nur für die Stpfl., die im öffentlichen Dienst oder Auftrag tätig sind. Aufwandsentschädigungen, die von der privaten Wirtschaft gezahlt werden, werden nicht in vergleichbarer Weise steuerbefreit. Die Vorschrift stützt sich darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Haushaltsrechts auch die steuerrechtliche Systematik beachtet und nur solche Zuwendungen als Aufwandsentschädigung ausweist, die einen Ausgleich für Erwerbsaufwand des Empfängers bewirken. Insofern handelt es sich dem Charakter nach um eine Vereinfachungsregelung. Es zeigt sich jedoch gelegentlich, dass diese Voraussetzung nicht immer nicht eingehalten wird. Es ist verfassungswidrig, wenn mittels § 3 Nr. 12 S. 1 EStG an und für sich stpfl. Einnahmen, steuerfrei gestellt werden.^[1] Die Vorschrift ist verfassungsgemäß, soweit sie Aufwandsentschädigungen steuerfrei stellt, die nicht über den tatsächlichen Aufwand des Beziehers hinausgehen.^[2] Der Gesetzgeber hat die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 12 S. 1 EStG ab Vz 2014 ausdrücklich auf Bezüge beschränkt, die im Haushaltsplan als Aufwandsentschädigungen ausgewiesen sind.^[3]

Rz. 2

Die Vorschrift erfasst nur Zahlungen. Sachbezüge sind somit nicht begünstigt. Ein öffentlich-rechtliches Dienst- oder Amtsverhältnis ist nicht erforderlich. Es kann sich auch um eine Tätigkeit i. S. v. §§ 13, 15, 18 oder 22 EStG handeln.

Rz. 3

Neben der Aufwandsentschädigung gem. § 3 Nr. 12 EStG können auch steuerfreie Vergütungen nach § 3 Nr. 13 und 26 EStG anfallen. Soweit Reisekostenvergütungen die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreien Erstattungen übersteigen, ist § 3 Nr. 12 S. 2 EStG dem Grunde nach anwendbar.^[4] In den Vz 2011 – 2013 besteht m. E. bei der Aufwandsentschädigung gem. § 1835a BGB eine Konkurrenz zwischen § 3 Nr. 12 und 26b EStG, weil beide Vorschriften tatbestandsmäßig erfüllt sind.^[5] Hierbei ist die für den Stpfl. günstigste Reihenfolge anzuwenden (R 3.26 Abs. 7 S. 2 LStR 2015). Wird für eine Aufwandsentschädigung, die auch den Tatbestand des § 3 Nr. 26a EStG erfüllt, die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 EStG gewährt, kann § 3 Nr. 26a EStG für den stpfl. Teil der Tätigkeit nicht beansprucht werden (§ 3 Nr. 26a EStG Rz. 5).

Rz. 4

Soweit die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen reicht, ist der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen (Rz. 27).^[6]

[1] BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502.

[2] BFH v. 17.10.2012, VIII R 57/09, BStBl II 2013, 799, BFH/NV 2013, 307.

[3] Vgl. auch BT-Drs. 18/1995, 104.

[4] BFH v. 19.10.2016, VI R 23/15, BFH/NV 2017, 359.

[5] BFH v. 17.10.2012, VIII R 57/09, BStBl II 2013, 799, BFH/NV 2013, 307; a. A. FinMin Baden-Württemberg v. 10.2.2016, 3 – S 233.7/38: Es gilt nur § 3 Nr. 26b EStG.

[6] BFH v. 24.10.1991, VI R 83/89, BStBl II 1992, 140.