Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 10.3 Drittaufwand als Betriebsausgaben

Rz. 606

Berechtigt zum Abzug der Betriebsausgaben ist grundsätzlich derjenige, der eigene Aufwendungen im Rahmen der ihm zuzurechnenden betrieblichen Einkunftsquelle macht. Die Aufwendungen müssen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl. gemindert haben, um im Rahmen der Ermittlung der Nettoeinkünfte abziehbar zu sein. Dies gilt sowohl für die Überschusseinkünfte als auch für die Gewinneinkünfte. Für die Gewinneinkünfte folgt dies schon daraus, dass der Kaufmann nach § 242 HGB nur eigene Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten ansetzen darf; das gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz. Es dürfen daher nur solche Aufwendungen angesetzt werden, die das Vermögen (Eigenkapital) des Kaufmanns mindern.^[1]

Daraus folgt, dass Aufwendungen, die der Stpfl. (wirtschaftlich) nicht getragen hat ("Drittaufwand"), bei ihm grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden können. Drittaufwand i. d. S. liegt vor, wenn Aufwendungen, die sachlich zum betrieblichen Bereich gehören, also dem Grundsatz nach betrieblich veranlasst sind, von einem Dritten (also nicht dem Stpfl.) getragen werden.

Rz. 607

Drittaufwand i. d. S. liegt nicht vor, wenn der Stpfl. selbst aus betrieblichem Anlass Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut macht. Hier hat der Stpfl. selbst die Aufwendungen getragen, es handelt sich also um eigenen Aufwand, nicht um Drittaufwand (Rz. 192). Entrichtet der Stpfl. daher aus betrieblichem Anlass Zinsen auf ein Darlehen, das ein Dritter (Ehegatte) aufgenommen hat, sind diese Zinsen Betriebsausgaben. Dies gilt auch, wenn der Stpfl. die Mithaftung für das Darlehen im Weg des Schuldbeitritts übernommen hat. Die Zinsen sind dann ab dem Zeitpunkt des Schuldbeitritts Betriebsausgaben oder Werbungskosten.^[2] Aufwand und wirtschaftlicher Erfolg der Tätigkeit fallen dann in einer Person, der des Stpfl., zusammen.

"Drittaufwand" behandelt den umgekehrten Fall, dass nämlich ein Dritter Aufwendungen auf ein dem Stpfl. gehörendes Wirtschaftsgut macht. Maßgeblich dafür, ob Drittaufwand vorliegt, ist also nur, dass ein Dritter den Aufwand trägt, während dem Stpfl., als Bezieher der Einkünfte, das wirtschaftliche Ergebnis zugute kommt. Aufwand und wirtschaftliches Ergebnis fallen also in zwei verschiedenen Personen an.

Rz. 608

Zur Frage des Abzugs des Drittaufwands bei dem Stpfl. werden im Wesentlichen zwei Auffassungen vertreten^[3]:

• In der Übernahme des Aufwands durch einen Dritten wird eine (private) Zuwendung der Mittel an den Stpfl. gesehen, dem daher die Aufwendung steuerlich zuzurechnen sei ("Zuwendungsgedanke").
• Bei der Ermittlung der Einkünfte wird lediglich auf die sachliche Veranlassung der Aufwendungen durch den Betrieb abgestellt; erst die so ermittelten Einkünfte sind dem Stpfl. zuzurechnen ("Gedanke der sachlichen Veranlassung"). Im Ergebnis wird bei dieser Auffassung die persönliche Zurechnung der Aufwendungen als bedeutungslos angesehen; entscheidend ist die sachliche Veranlassung.

Rz. 609

Ausgangspunkt für die Betrachtung muss das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein. Aufwand im Zusammenhang mit betrieblichen Einkünften muss daher als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn die Leistungsfähigkeit gemindert worden ist. Leistungsfähigkeit bei der ESt als Personensteuer ist immer persönliche Leistungsfähigkeit; die Annahme einer "sachlichen" Leistungsfähigkeit, d. h. der Besteuerung des Ertrags einer Tätigkeit ohne Rücksicht auf die persönliche Zuordnung, würde die ESt zur Objektsteuer machen. Besteuert werden nach § 1 EStG Steuersubjekte mit ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, nicht Einkünfte, die einem Steuersubjekt zugeordnet werden. Der Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist als persönliche Leistungsfähigkeit zu verstehen. Daher müssen Aufwendungen von dem Stpfl. persönlich getragen worden sein, um steuerlich abziehbar zu sein.^[4] Entscheidend ist daher nicht, welchen Erfolg eine Tätigkeit insgesamt hervorbringt, sondern nur, welcher Erfolg sich in der Person des Stpfl. verwirklicht.^[5]

Der Gedanke der "sachlichen Veranlassung", der zur umfassenden Zulassung des Abzugs des Drittaufwands führen würde, hat daher keine Rechtsgrundlage. Der Abzug von Drittaufwand würde den Stpfl. entlasten, obwohl seine Leistungsfähigkeit durch den Drittaufwand nicht gemindert worden ist, andererseits den Dritten, der die Aufwendungen gemacht hat und dessen Leistungsfähigkeit daher gemindert wurde, nicht entlasten. Der Abzug des Drittaufwands lässt sich daher mit dem Prinzip der persönlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbaren.^[6]

Rz. 610

Andererseits ist es steuerlich ohne Bedeutung, auf welchem Rechtsgrund es beruht, dass die Mittel, mit denen der Stpfl. die betrieblichen Ausgaben bestreitet, seinem Vermögen zuzurechnen sind. Der Stpfl. kann die Mittel entgeltlich durch Leistungsaustausch, aber auch unentgeltlich erworben haben. Werden dem Stpfl. Mittel von einem Dritten entgeltlich oder unentgeltlich zugewendet, kann der Erwerb...