Mit den hierbei zu beachtenden Grundsätzen hat sich der BFH bereits mehrfach beschäftigt. In diesem Top-Thema wird anhand von Beispielen erläutert, unter welchen Voraussetzungen derartige, von Dritten getragene Aufwendungen beim Einkünfteerzieler dennoch zu abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen können.
Drittaufwand als Eigenaufwand
Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, sind sie bei ihm nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, selbst wenn der Aufwand des Dritten sich günstig auf die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen auswirkt. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Dritte auf eine aus eigenem Interesse eingegangene eigene Schuld Zahlungen vornimmt (BFH, Beschluss des Großen Senats v. 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl 1999 II S. 782).
Beispiel: Eheleute sind gemeinsam zu je 50 % Miteigentümer einer Eigentumswohnung, die die Ehefrau in vollem Umfang als Büroräume für freiberufliche Zwecke nutzt. Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung der Wohnung wurde von den Eheleuten gemeinsam aufgenommen, auch werden Zins- und Tilgungsleistungen von einem gemeinsamen Konto beglichen.
In diesem Fall kann die Ehefrau nur die auf ihren Miteigentumsanteil entfallenden Kosten sowie die anteilige AfA als Betriebsausgaben abziehen. Denn der Ehemann hat mit der Zahlung der anteiligen Anschaffungskosten der Wohnung sowie der anteiligen Zinsen der Ehefrau nichts zugewandt, sondern diese als Erwerber und Darlehensnehmer auf eigene Rechnung aufgewandt (BFH Urteil vom 06.12.2017 - VI R 41/15, BStBl 2018 II S. 355). Der Ehemann könnte AfA und Schuldzinsen nur dann steuerlich geltend machen, wenn er seinen Miteigentumsanteil der Ehefrau entgeltlich überlässt und hierdurch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Schenkweise Zuwendung des Investitionsbetrages
Anders stellt sich dagegen die Rechtslage dar, wenn dem Vermietungseinkünfte erzielenden Steuerpflichtigen ein von ihm benötigter Investitionsbetrag durch einen Dritten unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, den er sodann für die Instandhaltung des Objekts verwendet.
Beispiel: A ist seit 2015 Eigentümer eines vermieteten Einfamilienhauses. In 2022 lässt er für 50.000 EUR das Dach erneuern. Den Betrag von 50.000 EUR überweist ihm sein vermögender Vater auf sein Girokonto, von dem er die an ihn gerichtete Handwerkerrechnung begleicht.
Hier begleicht A mit dem ihm zuvor geschenkten Betrag die an ihn gerichtete Handwerkerrechnung, so dass ihm in Form der Instandsetzungsaufwendungen sofort abziehbare Werbungskosten entstehen. Denn für einen Werbungskostenabzug ist es unerheblich, woher die Mittel stammen, mit denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Entsprechend hat der BFH entschieden, dass ein Werbungskostenabzug auch dann möglich ist, wenn der Vermietungseinkünfte erzielende Steuerpflichtige den Auftrag zur Durchführung von Instandsetzungsmaßnahmen erteilt und er die Rechnung vom Konto seiner Mutter begleicht (BFH Urteil vom 11.11.2008 - IX R 27/08, BFH/NV 2009 S. 902).
Abgekürzter Zahlungsweg
Ein Werbungskostenabzug ist weiterhin problemlos möglich in Fällen des sog. abgekürzten Zahlungswegs.
Beispiel: Sachverhalt wie im vorstehenden Beispiel unter 3., nur begleicht der Vater die an A gerichtete Handwerkerrechnung, indem er den Betrag von 50.000 EUR direkt auf das Konto des Handwerkers überweist.
Auch in diesem Fall ist der Instandhaltungsaufwand in Höhe von 50.000 EUR bei A als Werbungskosten abziehbar. Denn immer dann, wenn ein Dritter Aufwendungen für den Steuerpflichtigen in der Form übernimmt, dass er unmittelbar an den Gläubiger (hier: den Handwerker) des Steuerpflichtigen für diesen zahlt, liegt eigener Aufwand des Steuerpflichtigen vor. Die direkte Begleichung der Rechnung durch einen Dritten führt nämlich nur zu einem abgekürzten Zahlungsweg, der aber den Aufwandscharakter beim Steuerpflichtigen unberührt lässt (BFH, Beschluss des Großen Senats v. 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl 1999 II S. 782).
Abgekürzter Vertragsweg
Ein steuermindernder Kostenabzug beim Steuerpflichtigen ist auch dann möglich, wenn der Investitionsaufwand des Vermietungseinkünfte erzielenden Steuerpflichtigen nicht nur von einem Dritten beglichen, sondern dieser hierzu auch den Auftrag erteilt hat. Der Umstand, dass in derartigen Fällen Vertragspartner des Handwerkers nicht der Steuerpflichtige, sondern der Dritte ist, steht einem Kostenabzug beim Steuerpflichtigen ebenfalls nicht entgegen.
Beispiel: Vater B hat seiner Tochter C ein vermietetes Mehrfamilienhaus im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen. Da C auswärts studiert, kümmert sich B im Einvernehmen mit seiner Tochter auch weiterhin um die Instandhaltung des Gebäudes und gibt daher in 2022 eine Heizungsreparatur in Auftrag. Die an ihn gerichtete Handwerkerrechnung begleicht er von seinem Girokonto.
Auch in diesem Fall ist der Werbungskostenabzug bei der Steuerpflichtigen C weiterhin zulässig (BFH Urteil vom 15.01.2008 - IX R 45/07, BStBl 2008 II S. 572). Zwar liegt hier kein abgekürzter Zahlungsweg im klassischen Sinne, sondern nur ein abgekürzter Vertragsweg vor. Gleichwohl sind jedoch auch in diesem Fall die Aufwendungen dem Einkünfteerzieler zuzurechnen.
Denn der Aufwand des Dritten (B) aufgrund des mit dem Handwerker geschlossenen Werkvertrags liegt allein in seiner Zuwendung an die Steuerpflichtige (C) und ist mithin durch das Valutaverhältnis begründet. Die Steuerpflichtige macht daher eigenen Aufwand und keinen Aufwand eines Dritten geltend. Entsprechend sind Erhaltungsaufwendungen auch dann als Werbungskosten abziehbar, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet (BFH Urteil vom 28.10.2010 - IX R 42/09, BStBl 2011 II S. 271).
Die Finanzverwaltung folgt der Rechtsprechung des BFH zum abgekürzten Vertragsweg sowohl im Bereich der Überschusseinkünfte als auch im Bereich der Gewinneinkünfte (BMF, Schreiben v. 7.7.2008, IV C 1 – S 2211/07/10007). Sie wendet die Urteilsgrundsätze jedoch nicht an bei
- Kreditverbindlichkeiten und
- anderen Dauerschuldverhältnissen (z.B. Miet- und Pachtverträge) sowie
- im Bereich des Abzugs von Sonderausgaben und
- außergewöhnlichen Belastungen.
Hinweis: Bei Kreditverhältnissen ist der Werbungskostenabzug der gezahlten Schuldzinsen beim Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragswegs dann ausgeschlossen, wenn er nicht im Wege des echten oder des unechten Vertrags zugunsten Dritter in die Darlehensbeziehung eingebunden ist. In einem solchen Fall leistet der Darlehensnehmer (der Dritte) die Schuldzinsen als vertraglich geschuldetes Entgelt ausschließlich für eigene Rechnung für das ihm gewährte Darlehen an die Bank, nicht aber für Rechnung des Steuerpflichtigen. Zu eigenem Aufwand des Steuerpflichtigen kommt es in derartigen Fällen nur dann, wenn dieser im Innenverhältnis verpflichtet ist, den Dritten von der Verpflichtung zur Zins- und Tilgungszahlung freizustellen (BFH Urteil vom 25.06.2008 - X R 36/05, BFH/NV 2008 S. 2093).
