Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 12.2.10.2 Berücksichtigung der Steuerbelastung

Rz. 839

Durch G. v. 25.2.1992^[1] ist das Abzugsverbot im Anschluss an die Rspr.^[2] mit Wirkung für alle bei Inkrafttreten des Gesetzes noch offenen Veranlagungen eingeschränkt worden.^[3] Als Betriebsausgaben abziehbar sind nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG Geldbußen, soweit durch sie der wirtschaftliche Vorteil der Tat abgeschöpft werden soll, wenn die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallenden Steuern vom Einkommen und Ertrag bei der Bemessung der Geldbuße nicht abgezogen worden sind (Rz. 845). Diese Regelung beruht darauf, dass Geldbußen einen doppelten Charakter haben können. Sie dienen der Ahndung des Rechtsverstoßes und sind deswegen nach Nr. 8 nicht abziehbar. Sie können aber gleichzeitig den Zweck verfolgen, den wirtschaftlichen Vorteil des Rechtsverstoßes abzuschöpfen. Sie haben dann insoweit keinen Ahndungscharakter, sondern die gleiche Funktion wie vermögensrechtliche Nebenfolgen (Rz. 838). Wird die Geldbuße, soweit sie Abschöpfungscharakter hat, steuerlich als nicht abzugsfähig behandelt, tritt für den Betroffenen ein ungewollter und systemfremder Effekt dadurch ein, dass der wirtschaftliche Vorteil bei ihm der Steuer unterlegen hat. Muss er diesen wirtschaftlichen Vorteil herausgeben, und wird dies steuerlich nicht berücksichtigt, tritt eine "Strafsteuer" ein, die weder durch das Steuerrecht noch durch das Ordnungswidrigkeitenrecht gedeckt ist.

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG löst diesen Konflikt dadurch, dass die Geldbuße insoweit steuerlich abziehbar ist, als sie den wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen soll, wenn die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallenden Steuern vom Einkommen und Ertrag bei der Bemessung der Geldbuße nicht abgezogen worden sind.

Rz. 840

Diese ausnahmsweise Abziehbarkeit gilt nur für Geldbußen, nicht für Ordnungs- und Verwarnungsgelder, die ebenfalls unter Nr. 8 fallen. Der Grund hierfür liegt darin, dass nur bei Geldbußen eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils denkbar ist, bei Ordnungs- und Verwarnungsgeldern dagegen nicht. Ordnungs- und Verwarnungsgelder haben ausschließlich Sanktions-, keine Abschöpfungsfunktion.

Rz. 841

Für die Frage der Abziehbarkeit ist die (einheitliche) Geldbuße also aufzuteilen in einen Teil, der Ahndungscharakter hat und nicht abziehbar ist, und einen anderen Teil, der Abschöpfungscharakter hat und abgezogen werden kann, wenn bei seiner Bemessung die Steuern nicht berücksichtigt worden sind (Rz. 845).

Maßgebend ist zunächst der Bußgeldbescheid. Während Krüger die formelle Bindungswirkung des Bescheids als gesetzliche Grundlage ansieht^[4], negieren Schönfeld/Haus/Bergmann/Erne diese.^[5] Ist die Aufteilung in dem Bußgeldbescheid bzw. einer späteren strafgerichtlichen Entscheidung erfolgt, ist dies der Besteuerung vorerst zugrunde zu legen.^[6] Ist eine solche Aufteilung unterblieben, hat die Finanzbehörde sie im Schätzweg vorzunehmen. Nach der Rspr. ist eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils aufgrund eines unterbliebenen expliziten Ausweises als solche nicht ausgeschlossen.^[7] Eine Aufteilung der Geldbuße in einen ahnenden und einen abschöpfenden Teil ist indes nur für steuerliche Betrachtungen relevant, sodass das Bundeskartellamt diese nicht zwingend hinreichend konkret und begründet vornehmen wird.^[8]

Die Finanzverwaltung hat in solchen Fällen über das Vorliegen und die Höhe einer Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils zu entscheiden.^[9] Dadurch wird m. E. durch die Rspr. die Auffassung vertreten, dass eine unterlassene Aufteilung sowie eine enthaltene Aufteilung zwar nicht zu ignorieren sind, sie jedoch auch nicht für die Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG bindenden Charakter haben.^[10] Eine Benennung der Geldbuße als rein ahndend charakterisiert ihre Wirkung nicht zwingend als solche, wenn der zugrundeliegende Zweck auch eine Abschöpfung beinhaltet. Der BGH postuliert, dass das Unternehmen den "Nutzen aus der Ordnungswidrigkeit" nicht behalten darf.^[11] Dementsprechend müsste ein Bußgeld systematisch diesen Vorteil abschöpfen.^[12] Auch wenn die Finanzverwaltung eine eigenständige Aufteilung vornehmen darf – und nach Meinung von Schönfeld/Haus/Bergmann auch muss^[13], wird sich die Finanzverwaltung vorwiegend an die im Bußgeldbescheid enthaltene Aufteilung halten und einer abweichenden Aufteilung lediglich unter zweifelsfreien Beweisen zustimmen, für die der Stpfl. allein die Beweislast trägt.^[14]

Wird der wirtschaftliche Vorteil nur teilweise abgeschöpft, führt das Versagen der Abzugsfähigkeit nicht zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, wenn die Geldbuße und die Steuerbelastung den durch den Verstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteil nicht übersteigen.^[15]

Rz. 842

§ 81 Abs. 5 GWB^[16] enthält nicht nur die reine Ahndungsgeldbuße, sondern die Verhängung einer Geldbuße mit einem Abschöpfungsanteil oder die Ahndungsgeldbuße und die Abschöpfung im Verwaltungsverfahren nach § 34 GWB.^[17] Mit der Neufassung des § 81 Abs. 5 GWB, wonach § 17 Abs. 4 OWiG als Kann-Regelung gilt, wollte der Gesetzgeber eine Ermächti...