Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.2.4 Schriftform der Zusage, Abs. 1 Nr. 3

Rz. 61

Die Pensionszusage muss schriftlich erteilt sein. Es genügt somit Schriftlichkeit der Zusage des Arbeitgebers, die Annahmeerklärung des Arbeitnehmers bedarf keiner besonderen Form. Sie kann mündlich, ggf. auch stillschweigend erteilt werden.^[1] Sie darf allerdings nicht vollkommen fehlen, weil sonst die Zusage als annahmebedürftiges Rechtsgeschäft nicht rechtswirksam wird.^[2]

Die Zusage muss aber auch schriftlich erteilt sein. Dies bedeutet, dass das Schriftstück, das die Willenserklärung des Arbeitgebers enthält, für den Arbeitnehmer bestimmt und dem Arbeitnehmer zugänglich (gewesen) sein muss. Dies ist im Fall einer Einzelzusage i. d. R. unproblematisch. Bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer genügt eine Protokollierung des Gesellschafterbeschlusses nicht, denn dadurch wird nur die Willensbildung der Arbeitgeber-GmbH dokumentiert; darüber hinaus muss die Übermittlung des Protokolls an die Pensionsberechtigten erfolgen.^[3] Bei Kollektivzusagen, wie sie etwa Pensionsordnungen oder Betriebsvereinbarungen darstellen, braucht dem Arbeitnehmer dagegen eine Abschrift nicht ausgehändigt zu werden; ein öffentlicher Aushang im Betrieb genügt, dessen Vornahme allerdings durch eine Protokollierung des Aushangs zu dokumentieren ist.^[4] Unzureichend ist indes eine lediglich innerbetriebliche Notiz des Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer nicht zur Kenntnis gegeben wird. Schriftformerfordernis gilt auch bei späteren Änderungen der Pensionszusage. Denn mit dem Schriftformerfordernis soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage Unklarheit besteht oder Streit entsteht.^[5]

Aus der schriftlich erteilten Zusage muss sich der Leistungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach eindeutig ergeben. Erforderlich sind eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen. Eine Rückstellung ist nur insoweit zulässig, als der Anspruch am Bilanzstichtag durch die schriftlich erteilten Unterlagen inhaltlich belegt ist.^[6] Und dies gilt nicht nur für den Zeitpunkt der Zusage, sondern bezieht sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und damit auf spätere Änderungen dieser Zusage.^[7]

Dieser seit jeher geltende Grundsatz ist mit dem Steueränderungsgesetz 2001 v. 20.12.2001^[8] in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 EStG ausdrücklich festgeschrieben worden. Danach muss die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Anlass für diese gesetzliche Klarstellung war das zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ergangene und gerade keine ausdrücklichen Aussagen zum Inhalt der Schriftformerfordernisse in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltende BFH-Urteil.^[9] Dort war einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine leistungsorientierte Versorgungszusage erteilt worden, ohne dass ausdrücklich bestimmt war, welcher Rechnungszinsfuß für die Berechnung des Versorgungsanspruchs und damit der Rückstellung zugrunde gelegt werden sollte. Der BFH lässt eine (ergänzende) Vertragsauslegung der Pensionszusage und notfalls auch eine Beweiserhebung über ihren Inhalt zu mit der Folge, dass eine (formelle) vGA ausscheidet.^[10]

Weitergehend müssen nach H 6a Abs. 7 EStH 2018 erforderlichenfalls neben dem Rechnungszinsfuß auch Angaben über die zugrunde zu legenden biometrischen Ausscheidewahrscheinlichkeiten in die Pensionszusage aufgenommen werden. Widrigenfalls soll die Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz – offenbar vollen Umfangs – ausscheiden.^[11] Letzteres erscheint zweifelhaft in Anbetracht des Umstands, dass der Gesetzgeber mit der Gesetzesergänzung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG lediglich den ohnehin geltenden Grundsatz, dass eine Rückstellung nur gebildet werden darf, soweit der Pensionsanspruch schriftlich eindeutig belegt ist, nur klarstellen wollte.^[12] Eine ergänzende Auslegung der Pensionszusage jedenfalls in Randbereichen ist deshalb auch in Zukunft nicht unzulässig. I. d. S. hat auch das Schleswig-Holsteinische FG^[13] zur Auslegung bei Nichtangabe von Rechnungszinsfuß und biometrischer Rechnungsgrößen entschieden. Die zugelassene Beschwerde wurde hinsichtlich der Sachentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.^[14] Wenn es allerdings offen bleibt, ob bei einer Abfindung die handelsrechtlichen, steuerlichen oder aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen Anwendung finden sollen, liegt ein Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot vor.^[15]

[1] BFH v. 27.4.2005, I R 75/04, BFH/NV 2005, 1923; H 6a Abs. 7 EStH 2018.

[2] Vgl. zu einem solchen Fall FG Düsseldorf v. 14.7.1982, VIII/II 528/77 E, EFG 1983, 316.

[3] FG Köln v. 11.4.2000, 13 K 4287/99, EFG 2000, 1035; ebenso Schwedhelm, GmbHR 2006, 281, 287 m. w. N.

[4] R 6a Abs. 7 S. 2 EStR 2012.

[5] BT-Drs. 7/1281, 38.

[6] R 6a Abs. 7 S. 5 EStR 2012; H 6a Abs. 7 EStH 2018; FG Köln v. 11.4.2000, 13 K 4287/99, EFG 2000, 1035

[7] BFH v. 31.5.2017, I R 91/15, BFH/NV 2018, 16.

[8] BGBl I 2001, 3794.

[9] BFH v. 24.3.1999, I R 20/98, BFH/NV 1999, 1566; vgl. Gosch, in Kirchhof, EStG, §...