Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / aa) Treuhänder am KG-Anteil

Rn. 30

Stand: EL 136 – ET: 06/2019

Je nach Art der Entstehung der (fiduziarischen) Treuhänderstellung kann zwischen folgenden Treuhandtypen unterschieden werden, s Fuhrmann, KÖSDI 2006, 15 293 u Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 918:

• Bei der Übertragungstreuhand (sog echte Treuhand) überträgt der Treugeber–Gesellschafter das Eigentum an dem Gesellschaftsanteil an einen Treuhänder mit der Maßgabe, den Gesellschaftsanteil zukünftig für den Treugeber (weisungsgebunden) zu halten.
• Bei der Vereinbarungstreuhand (sog unechte Treuhand) vereinbart der Gesellschafter mit einem Dritten, den Gesellschaftsanteil fortan für diesen treuhänderisch (weisungsgebunden) zu halten. Zivilrechtlich vollzieht sich kein Eigentumswechsel.
• Bei der Erwerbstreuhand (sog unechte Treuhand) erwirbt der Treuhänder im Auftrag des Treugebers das Eigentum an dem Gesellschaftsanteil und hält dieses (weisungsgebunden) für den Treugeber.

Der BFH hat die echte u unechte fiduziarische Treuhand steuerlich anerkannt, s BFH BFH/NV 2011, 214; BStBl II 1995, 714; 1993, 574; 1993, 538; 1984, 247 (auch s BFH BStBl II 1998, 152, 156 zu GmbH-Anteilen). Die fiduziarische Treuhand ist abzugrenzen von der Ermächtigungstreuhand iS einer bloßen Verwaltungstreuhand nach § 185 BGB.

Eine zivilgesetzliche Regelung des Treuhandvertrages gibt es nicht, aber s § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO.

Insb bei Kapitalanlegern ist es verbreitet, dass sich der Interessent nicht unmittelbar selbst an der PersGes beteiligt, sondern ein Treuhänder dazwischen geschaltet wird. Bei Komplementäranteilen kommt auch die treuhänderische Übertragung auf den Testamentsvollstrecker in Betracht: s Rn 35. Das Treuhandverhältnis kann offen, dh für die anderen Gesellschafter erkennbar, oder verdeckt, dh den anderen Gesellschaftern nicht bekannt sein (BFH BStBl II 1977, 737 mwN).

Im Übrigen werden Treuhandvereinbarungen über Gesellschaftsanteile an PersGes getroffen, wenn der Gesellschaftsvertrag eine offene Abtretung nicht gestattet oder der Erwerb einer Beteiligung nicht öffentlich werden soll, sowie bei Familien-PersGes bei vorweggenommenen Erbfolgen und im Erbfall, um eine zu große Zahl an Gesellschaftern zu verhindern.

Im Außenverhältnis hat zivilrechtlich nur der Treuhänder die Gesellschafterstellung, im Innenverhältnis zum Treugeber ist aber allein dieser Träger von Rechten und Pflichten, dh, der Treuhänder ist im Innenverhältnis Gesellschafter nur für fremde Rechnung. Der Treugeber hat folglich Anspruch darauf, dass der Treuhänder bei der Verwaltung der Beteiligung seine Interessen wahrnimmt (weisungsgebunden gem § 675 BGB). Bei Publikum-KG, an denen sich Interessenten nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligen können, berechtigen Pflichtverletzungen des Treuhandkommanditisten zur Kündigung aus wichtigem Grund (BGH BGHZ 1973, 294).

Steuerlich ist idR nur der Treugeber – trotz fehlender zivilrechtlicher Gesellschafterstellung – aufgrund der Vorschrift des § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO Mitunternehmer und damit originärer Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb, der Treuhänder-Kommanditist selbst ist kein Mitunternehmer: zB BFH v 12.10.1999, BFH/NV 2000, 427; BFH v 16.05.1995, BStBl II 1995, 714 u GrS BFH v 25.02.1991, BStBl II 1991, 691. Der Treuhänder-Kommanditist muss zur Begründung einer (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Treugebers in einem rechtlichen u tatsächlichen Verhältnis zur PersGes u ihren Gesellschaftern stehen, das ihn selbst als Mitunternehmer erscheinen ließe, wenn er auf eigene Rechnung handeln würde. Unter dieser Voraussetzung ist der Treugeber einem unmittelbar an der Gesellschaft beteiligten Mitunternehmer gleichzustellen (BFH v 19.01.2016, BFH/NV 2016, 551 Rz 10 mit Verweisen auf GrS BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.b.bb; BFH v 21.04.1988, BStBl II 1989, 722; BFH v 16.05.2013, BFH/NV 2013, 1945). Die zivilrechtliche Stellung des Treuhänders als Gesellschafter wird steuerrechtlich dem Treugeber zugerechnet, soweit der Treuhänder für Rechnung des Treugebers beteiligt ist (Beschluss des GrS des BFH v 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691 unter C.III.3.b.cc.). Es ist somit unschädlich, wenn der nicht gewinnberechtigte Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH (s Rn 23b) bei der GmbH & Co KG zugleich einen GmbH- und einen KG-Anteil treuhänderisch fremdnützig für einen Gesellschafter der GmbH & Co KG hält. Allein aus diesem Grund sind die Vergütungen des GmbH-Geschäftsführers nicht dem Gewinn der Gesellschaft gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG hinzuzurechnen: BFH BFH/NV 2000, 130. Das hat ua zur Konsequenz, dass Sondervergütungen der PersGes an den Treugeber (Tätigkeitsvergütungen, Nutzungsentgelte) von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erfasst werden.

Bei Treuhandverhältnissen ist § 15a EStG dergestalt anzuwenden, dass für die einzelnen Treugeber Unterkapitalkonten zu führen sind, auf denen die Ergebnisse der Gesellschaft sich letztlich steuerrechtlich auswirken können: FG Köln v 17.02.2000, EFG 2000, 362.

Wegen der Situation beim sog atypischen Treuhandmodell (dazu s Rn 30a; Hinweis...