Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Darlehen

Rn. 385a

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Wegen der Zugehörigkeit der Darlehen an die Betriebs-KapGes zum BV bzw zum Sonder-BV II beim Besitzunternehmen s Rn 363 und FG Hamburg v 28.11.2006, EFG 2007, 761; BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 618 (EK-Ersatz); BFH v 19.01.2000, BStBl II 2001, 335 zu II.1.a. und b.: bei betrieblicher Veranlassung, gegeben bei fehlender Fremdüblichkeit und vorliegender Wesentlichkeit für die Betriebs-KapGes.

Die Beteiligung an der Betriebs-KapGes und die Darlehensforderung stellen jeweils selbstständige WG dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu bewerten sind, dh, Darlehensforderungen sind selbstständige WG, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind: BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269 Rz 11 und BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 785.

Für den Fall einer Krise der Betriebs-KapGes gibt es keinen Zwang zur korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderung beim Besitzunternehmen und Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH, sodass das Besitzunternehmen auf die Darlehensforderung eine Teilwertabschreibung vornehmen und die Darlehensforderung mit einem Betrag unter dem Nennwert ansetzen kann (wegen der Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz auch s Rn 300 und § 39 Abs 1 Nr 5, Abs 5 InsO): Nach BFH v 08.03.1989, BStBl II 1989, 714 besteht kein "allgemeiner Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müssen". Die korrespondierende Bilanzierung findet gem BFH ihre Grenze in den zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften. Das Besitzunternehmen ist somit grundsätzlich nicht gehindert, den Anspruch mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als er bei der Betriebs-KapGes als Verpflichtung bilanziert ist.

Nach dem grundlegenden Urt des BFH IV v 06.11.2003, BStBl II 2004, 416 (bestätigt BFH X v 14.10.2009, BStBl II 2010, 274) ist eine Teilwertabschreibung auf Darlehen (und die Anteile!) an die Betriebs-KapGes (nur) zulässig, wenn bei Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen ein Erwerber weniger als den Buchwert gezahlt hätte. Die bilanzsteuerrechtliche Selbstständigkeit der beiden an der Betriebsaufspaltung beteiligten Rechtsträger wird also v BFH mit einer "funktionalen Einheitsbetrachtung" überspielt, die nach zutreffend Ansicht von Crezelius, DB 2012, 651, 652 im Gesetz kaum aufzufinden ist (aber bestätigt BFH v 18.04.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785 Rz 18). Die Feststellungslast liegt beim StPfl. Ergibt sich die buchmäßige Überschuldung der Betriebs-KapGes vor allem aus der Aufspaltung des Betriebs in zwei rechtlich selbstständige Unternehmen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Krise der mit niedrigem Vermögen ausgestatteten Betriebs-KapGes verneint wird, solange das Besitzunternehmen noch kreditwürdig ist und seinen Kredit vereinbarungsgemäß und nach Bedarf der Betriebs-KapGes zur Verfügung stellt: BFH v 11.10.2017, BFH/NV 2018, 329. Bei Verkauf an einen Dritten (zB Ehegatten!) ergibt sich eine Nachweisumkehr zulasten der FinVerw.

Weil das Darlehen an die Betriebs-KapGes ein eigenständiges WG darstellt, entstehen in Höhe der Teilwertabschreibung zugleich BA bzw Sonder-BA, für die strittig war, ob sie dem Teileinkünfteverfahren und somit dem 40 %igen Verbot eines BA-Abzugs nach § 3c Abs 2 EStG unterliegen.

Rechtslage bis 2014:

Der Gesetzgeber hatte mit Wirkung ab 2008 eine Ergänzung von § 8b Abs 3 KStG um die S 4–8 vorgenommen, wonach zu den Gewinnminderungen iSd S 3 (betreffend die Beteiligung an KapGes) auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung gehören, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Betriebs-KapGes, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Dem hatte er § 3c Abs 2 EStG im JStG 2010 nicht angepasst. Lt BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 785 und BFH X R 7/10, BStBl II 2013, 791) sowie BFH v 11.10.2012, BFH/NV 2013, 518 ist bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden, also unterliegen die Wertminderungen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs 2 S 1 EStG.

Ob die Neuregelung des § 3c Abs 2 S 2 – 5 EStG nF (geltend ab 2015, s nachfolgend) auch auf Gewinnminderung aus Altdarlehen anzuwenden ist, die bis 2014 vergeben wurden, ist zwar noch nicht höchstrichterlich geklärt, dürfte aber zu bejahen sein, wenn die BV-Minderungen ab VZ 2015 eintreten, da die Neuregelung keine echte Rückwirkung darstellt (dazu s Karrenbrock, s § 3c Rn 77).

Rechtslage ab 2015:

Erstmals für Wj, die nach dem 31.12.2014 beginnen (s § 52 Abs 5 S 2 EStG idF ZollkodexAnpG; s vor § 1 Rn 218 (Bitz)) wurde das in § 3c Abs 2 S 1 EStG geregelte Teilabzugsverbot auf BV-Minderungen (Teilwertabschreibungen) oder BA im Zusammenhang mit Darlehen oder darlehensähnlichen Forderungen an die Betriebs-KapGes bei einer unmittelba...