Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bb) Modifizierte Gewinnverteilungsregelungen wegen nicht verursachungsgerechter Zuordnung von GewSt-Messbeträgen nach § 35 EStG

Rn. 68a

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Ein Problem, das Ursache gesellschaftsvertraglicher Sonderregelungen für die Gewinnverteilung bei PersGes sein kann, ist die Steuerermäßigung infolge einer GewSt-Meßbetragsanrechnung (ab 2008 ist die GewSt gemäß § 4 Abs 5b EStG keine BA mehr; s vor § 1 Rn 177 (Bitz)) gemäß § 35 Abs 2 S 2 EStG, weil die der Steuerermäßigung zugrunde liegende anteilige Zurechnung des GewSt-Messbetrags nicht immer verursachungsgerecht, sondern nach dem allgemein handelsrechtlichen, also dem normativen Gewinnverteilungsschlüssel (einschließlich erst gar nicht ermäßigungsberechtigter KapGes-Gesellschafter), vorzunehmen ist: BFH vom 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1336 Rz 41; verfassungsgemäß lt BFH vom 30.05.2012, BFH/NV 2012, 1440. Das EStG unterstellt, dass die PersGes die GewSt als Betriebsteuer zahlt und sie deshalb letztlich von allen Gesellschaftern nach dem allgemein Gewinnverteilungsschlüssel getragen wird (auch s Söffing, DB 2000, 688). Die anteilige Anrechnung von GewSt-Messbeträgen bei den Gesellschaftern erfolgt lt Gesetzeswortlaut, gleichlautend BMF vom 03.11.2016, BStBl I 2016, 1187 Rz 19–20, 22–23, nach dem allgemein Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbezug von

• gewinnabhängigen Vorab-Zuweisungen (zB variablen Tantiemen, mE nicht sinnvoll, aber lt BFH vom 07.04.2009, BFH/NV 2009, 1185 der Gesetzesbegründung zu entnehmen) und
• gewinnunabhängigen Sondervergütungen (zB Kapitalkontenverzinsung als Gewinnvorab; fixe Vorabvergütung für die Geschäftsführung, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen), Ergänzungs- oder Sonderbilanzergebnissen,) sowie
• gewstpfl Veräußerungsgewinnen aus Anteilsverkauf. Die darauf entfallenden GewSt-Messbeträge sind idS nach dem am Ende des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums geltenden, allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die dann beteiligten Mitunternehmer (BMF, aaO, Rz 23, 28) aufzuteilen, dh, unterjährig ausgeschiedenen Gesellschaftern ist kein anteiliger GewSt-Messbetrag mehr zuzurechnen, der Veräußerungs-/Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters beeinflusst den allgemein Gewinnverteilungsschlüssel nicht.

Auf die Ergebnisverteilung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung kommt es nicht an. Dies gilt auch für Fälle der atypisch stillen Gesellschaft: BMF, aaO, Rz 19.

Es werden also Gewinnanteile dem begünstigten Gesellschafter zugerechnet, ohne dass dieser eine entsprechende GewSt-Anrechnung erfährt.

Betroffen sind insbesondere Familien-PersGes mit mehreren Inhabern, wovon sich die einen ums Geschäft kümmern und dafür eine Tantieme erhalten, die anderen – Ehegatten bzw Kinder – dagegen nur ihre Anteile halten: Von der GewSt-Anrechnung und der daraus resultierenden ESt-Ersparnis profitieren die aktiven Gesellschafter weniger als die passiven, weil der Anrechnungsbetrag aus der GewSt im Verhältnis der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede aufzuteilen ist, Tantiemen uÄ für die aktiven Gesellschafter werden dabei nicht berücksichtigt.

Beispiel:

Vater V und Sohn S sind Gesellschafter einer OHG. Der Gewinn für 2019 beträgt 500 000 EUR. Vater V führt die Geschäfte und erhält hierfür ein gesellschaftsrechtlich vereinbartes Gewinnvoraus (Tantieme) von 200 000 EUR. Der Restgewinn von 300 000 EUR steht je hälftig beiden Gesellschaftern zu.

Vater V erhält somit einen estpfl Anteil von 350 000 EUR am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (= 70 %), Sohn S einen solchen von 150 000 EUR (= 30 %). Der GewSt-Messbetrag steht jedoch beiden Gesellschaftern je hälftig zu je 50 % zwecks Anrechnung gemäß § 35 EStG zu.

Bei hohen Gewinnvorabs (zum Begriff s BFH vom 05.06.2014, BStBl II 2014, 695 Rz 23), Sondervergütungen und gewstpfl Veräußerungsgewinnen ergeben sich – insbesondere bei Verlustanteilen einzelner Gesellschafter – steuerlich leerlaufende Überhänge an Anrechnungsbeträgen.

Die Einbeziehung von Erträgen, die lediglich ein einzelner Mitunternehmer, zB durch Veräußerung von Sonder-BV I oder II, erzielt hat, in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage der Gesamthand (§ 7 GewStG) ist mit dem Objektsteuerprinzip der GewSt nur schwer zu vereinbaren, denn solche Erträge steigern nicht die Leistungsfähigkeit der PersGes: so zu Recht Kahle/Braun, DStZ 2019, 380, 387.

Die Auswirkungen einer nicht verursachungsgerechten GewSt-Anrechnung in solchen Fällen könnten über eine entsprechend modifizierte Gewinnverteilungsregelung berücksichtigt werden, die aber zu ständigem Erörterungsbedarf führen wird. Roemer, INF 2001, 557 weist zu Recht darauf hin, dass nicht nur die GewSt-Anrechnung, sondern auch die gegenläufige GewSt-Verursachung berücksichtigt werden müsste und bietet eine Musterklausel an. Die hier aktualisierte Klausel (s Klammerzusätze) lautet wie folgt:

Zitat

"Bei der Verteilungsabrede über den Gewinn sind Auswirkungen von sich aus steuerlichen Ergänzungsbilanzen ergebenden Minder- bzw Mehrabschreibungen des A + B, die sich aus der Anmietung der im Eigentum von C stehenden Immobilie ergebenden steuerlichen Konsequenzen sowie die Sondervergütung des D (Ergän...