Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cc) Konstitutives Wahlrecht zur Betriebsaufgabe durch Aufgabeerklärung bei Betriebsunterbrechung iwS oder ieS

Rn. 144

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Der StPfl hat, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung iwS oder ieS vorliegen (s Rn 141–143 sowie R 16 Abs 5 EStR 2012 und H 16 Abs 2 EStH 2022), sein konstitutives Wahlrecht zur Betriebsaufgabe (s Rn 142) durch ausdrückliche, dh eindeutige und unmissverständliche, Erklärung gegenüber dem FA auszuüben (§ 16 Abs 3b EStG lt StVereinfG 2011; altes Recht s BFH vom 19.07.2007, BFH/NV 2007, 1885; BFH vom 14.03.2007, XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232; BFH vom 08.02.2007, BFH/NV 2007, 1004; FG BBg vom 15.05.2013, EFG 2013, 1400).

Hierzu genügt es nicht, dass Pachteinnahmen in einer Steuererklärung unter den Einkünften aus VuV erklärt werden, da dies auch die Folge einer fehlerhaften steuerlichen Beurteilung sein könnte: BMF vom 22.11.2016, BStBl I 2016, 1326 zu III.; BFH BFH/NV 2001, 768; 1997, 218; 1990, 219; 1989, 18. Den Zeitpunkt für die Abgabe der Erklärung kann er beliebig wählen. Der BFH entsprach mit seiner Rspr der von Wendt, FR 1998, 264, 267 vorgetragenen und nun vom Gesetzgeber bestätigten Ansicht, dass eine Gewinnrealisierung durch Betriebsaufgabe nur dann anzunehmen sei, wenn eine – dem FA erkennbare – Aufgabehandlung vorliege. Dem StPfl obliegt die Darlegungslast dafür, ob und wann die Aufgabe gegenüber dem FA erklärt wurde: BMF vom 22.11.2016, aaO, IV.1.

Gemäß BMF vom 22.11.2016, aaO, I., gilt die Regelung jedoch nicht für gewerblich geprägte PersGes, da diesen aufgrund der gewerblichen Prägung das Verpächterwahlrecht nicht zusteht (s schon BMF vom 17.10.1994, BStBl I 1994, 771), für die Besitz-PersGes bei einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung (s Rn 29; dazu s auch BMF vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 und BMF vom 17.10.1994, aaO) und der Verpachtung des Betriebs eines Mitunternehmers an seine PersGes (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG).

Die Aufgabe des Gewerbebetriebs ist gemäß § 16 Abs 3b EStG idF lt StVereinfG 2011 rückwirkend für den vom StPfl gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird. Soll die Aufgabe noch ins alte Jahr fallen, ist die Aufgabeerklärung spätestens bis zum 31.03. des Folgejahres abzugeben! Im Erbfall (s Rn 146) kann auch der Erbe die Betriebsaufgabe für einen maximal 3 Monate zurück liegenden Zeitpunkt erklären, zu dem der Erblasser noch lebte mit der Folge, dass der Aufgabegewinn dem Erblasser zuzurechnen ist (Folge des gesetzlichen Wortlauts, so auch s Entwurf eines Schreibens des BMF zur Betriebsverpachtung; aA noch OFD Mchn vom 02.05.2003, DB 2003, 1198).

Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom StPfl gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim FA eingeht; eine Erklärung auf einen Zeitpunkt, für den die Festsetzungsverjährung eingetreten ist, wird damit verhindert, zudem ist es für die Wertfeststellung zum Aufgabezeitpunkt eine vertretbare Vereinfachungsregelung.

Aus Beweisgründen (eine bestimmte Form ist gesetzlich nicht vorgeschrieben) sollte die Aufgabeerklärung schriftlich und unter Angabe eines Aufgabedatums abgegeben werden. Bei Mitunternehmerschaften muss die Betriebsaufgabeerklärung einvernehmlich von allen Mitunternehmern abgegeben werden: BMF vom 22.11.2016, BStBl I 2016, 1326 zu III.

Die Aufgabeerklärung ist nach § 119 BGB bis zur Bestandskraft eines ESt- oder Gewinnfeststellungsbescheids frei (aber tunlichst förmlich) widerrufbar: Kanzler, FR 2017, 573.

Hat die Betriebsaufgabe ohne Abgabe einer Aufgabeerklärung beim Rechtsvorgänger des StPfl oder in einem VZ stattgefunden, für den Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten ist, ist der Aufgabegewinn in dem VZ zu erfassen, in dem das FA Kenntnis von der Betriebsaufgabe erlangt hat. Dabei sind die im Zeitpunkt der Kenntniserlangung des FA noch vorhandenen WG mit dem gemeinen Wert zu diesem Zeitpunkt anzusetzen: BMF vom 22.11.2016, aaO, zu IV.3.

Die Neuregelung soll nach der Reg-Begr die gesetzlichen Voraussetzungen für Fälle einer allmählichen schleichenden Betriebsaufgabe bei verpachteten und ruhenden Gewerbebetrieben sowohl für den StPfl als auch die FinVerw eindeutig normieren. Nach altem Recht konnte es insb in den Fällen der Betriebsverpachtung zu aufwendigen Verwaltungsverfahren kommen, wenn der StPfl keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben hatte (R 16 Abs 5 S 9ff EStR 2008).

Gemäß § 52 Abs 34 S 9 EStG aF ist § 16 Abs 3b EStG lt StVereinfG 2011 nicht auf die Betriebsaufgabe von verpachteten oder unterbrochenen Gewerbebetrieben anzuwenden, die bis zum Inkrafttreten (Tag nach der Verkündung) stattgefunden haben. Insoweit wendet die FinVerw R 16 Abs 5 EStR 2008 und H 16 Abs 5 EStH 2010 weiter an.

Zum alten Recht hat die FinVerw (R 16 Abs 5 EStR 2008) festgestellt, ebenso BFH BFH/NV 1986, 726/27:

Zitat

"Gibt ein StPfl, der seinen Gewerbebetrieb im Ganzen verpachtet hat, keine eindeutige Aufgabeerklärung ab, führt er die Einkünfte aus der Verpachtung in seiner ESt-Erklärung jedoch u...