Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / da) GbR, ARGE, sonstige Gesellschaften

Rn. 54

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

GbR

Schließen sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) zusammen und betreiben sie als GbR ein Kleingewerbe iSv § 1 Abs 2 HGB (nicht also Freiberufler-Gemeinschaften zum Zweck gemeinsamer Berufsausübung, Gesellschaften zur gemeinsamen privaten Vermögensverwaltung, Bauherren-Gemeinschaften, Investment-Clubs etc), so fällt diese ("andere Gesellschaft") als Mitunternehmerschaft unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (so schon FG BdW vom 31.07.1997, 6K 70/93, DstRE 1998, 88 zu gewerblichem Handel mit Betäubungsmitteln; RFH RStBl 1938, 107). Zudem wird gemäß § 705 Abs 3 BGB nF lt MoPeG (dazu s Rn 13f) das Vorliegen einer rechtsfähigen Außen-GbR vermutet, wenn der Gegenstand der Gesellschaft nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter(maßgebend ist der Gesellschaftszweck lt Gesellschaftsvertrag) der Betrieb eines Unternehmens unter gemeinschaftlichem Namen ist. Üben die Gesellschafter gemeinsam eine gewerbliche Tätigkeit aus, soll diesem Umstand (Gesetzentwurf BT-Drucks 19/27635, allgemeiner Teil, 126) indizierende Bedeutung für das Vorliegen einer Außen-GbR zukommen.

Auch eine GbR als reine Innengesellschaft (sog Innen-GbR) kann Mitunternehmerschaft sein: s Rn 24 und BFH v 10.07.2001, BFH/NV 2001, 1494; FG BdW v 09.10.2003, EFG 2004, 360.

Eine GbR stellt jedoch dann keine "andere Gesellschaft" dar (und damit auch kein GewSt-Objekt), wenn es auf der Ebene der Gesellschaft an der Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Sie verfolgt dann zwar einen gemeinsamen gesellschaftlichen Zweck, nicht aber die Erzielung eines Gewinns bzw die Mehrung des BV auf ihrer Ebene: FG D'dorf vom 20.05.2020, 15 K 2037/18 G, DStR 2021, 10, rkr, zu einer Verlagsgemeinschaft.

Wird das Gewerbe mittels eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs weiter betrieben, wandelt sich die GbR formwechselnd in eine OHG um. Eine GbR, die kein Gewerbe betreibt, wird durch Eintragung in das HR zur OHG (§ 123 Abs 1 HGB).

Die GbR besaß als Außengesellschaft schon vor 2001 Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründete (BGH v 29.01.2000, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; DB 2001, 423; anschließend BGH v 10.05.2012, BFH/NV 2012, 1565 als vorläufiger Schlusspunkt), ist grundbuchfähig (s zuletzt BGH v 04.12.2008, DB 2009, 109) und war im Zivilprozess aktiv und passiv parteifähig; nach der ab 2001 geltenden Rspr konnte sie zivilrechtlich auch Gesellschafter einer anderen PersGes sein, zB Kommanditistin einer KG (s BFH vom 05.09.2023, IV R 24/20, BFH/NV 2024, 88, amtlicher Leitsatz Nr 1; BGH vom 16.07.2001, II ZB 23/00, BGHZ 148, 283 und BayObLG vom 18.10.2000, DStR 2001, 1168 sowie s Steinbeck, DStR 2001, 1162; dass eine GbR nach der bis 2001 geltenden Rspr zivilrechtlich nicht Kommanditistin einer KG sein und auch nicht als solche in das HR eingetragen werden konnte, steht für die Vergangenheit nach § 41 AO der Annahme ihrer Mitunternehmerstellung aber nicht zwingend entgegen, wenn das so gewollt war (das HR die Gesellschafter der GbR als Kommanditisten auswies): BFH vom 05.09.2023, aaO, Rz 60.

Das BGB wurde durch das "Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts" (MoPeG) v 10.08.2021, BGBl I 2021, 3436 mit Wirkung ab 2024 grundlegend reformiert. Wegen der Bedeutung bzw Nichtbedeutung des MoPeG für das Steuerrecht der rechtsfähigen eGbR bzw der nicht rechtsfähigen GbR (Innengesellschaften) s Rn 13f.

Der gemeinsame Zweck kann ein Dauerzweck sein oder nur ein vorübergehender gemeinsamer Zweck, sog Gelegenheitsgesellschaften. Arbeitsgemeinschaften, Interessengemeinschaften, Pools, Meta-Verbindungen etc sind bei gemeinsamer gewerblicher Betätigung mit gemeinsamer Risikotragung Mitunternehmerschaften, s nachfolgend.

Bei der gewerblichen Blockerstellung von Currency-Token (virtuelle Kryptowährung) über einen Mining-Pool kann je nach vertraglicher Gestaltung im Einzelfall auf Ebene des Mining-Pools eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Annahme einer Mitunternehmerschaft: s Rn 23. Eine Mitunternehmerschaft liegt jedenfalls nicht vor, wenn den Betreibern des Pools von einzelnen Minern lediglich Rechnerleistung gegen Entgelt im Rahmen eines Dienstleistungsverhältnisses zur Verfügung gestellt wird; ein Staking-Pool stellt regelmäßig keine Mitunternehmerschaft dar: BMF vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 668 Rz 40. Zur steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen und der Begriffserläuterung im Einzelnen s Rn 135b.

Arbeitsgemeinschaften

Arbeitsgemeinschaften (ARGE), die ein Gewerbe betreiben, sind idR nicht rechtsfähige Gesellschaften iSd §§ 740 ff BGB idF des MoPeG und einkommensteuerlich Mitunternehmerschaften (s BFH vom 12.04.2021, BStBl II 2021, 614 Rz 12; FG BdW EFG 2004, 360; BFH vom 02.01.1992, BStBl II 1993, 577; BFH vom 23.02.1961, BStBl III 1961, 194; R 2a GewStR 2009). Auch Joint Ventures (s IDW, WPg 1993, 441) sind Sonderformen der ARGE, rechtlich nicht klar definiert und idR Mitunternehmerschaften (aA FG BdW ...