Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 1. Persönliche und sachliche Voraussetzungen für die Anwendbarkeit von § 15a EStG

Rn. 10

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Wegen der Zielsetzung von § 15a EStG s Rn 2.

Gemäß zutreffend Auffassung des BFH (BFH IV vom 11.05.1995, BFH/NV 1995, 68) befasst sich § 15a EStG "nicht mit der Frage der Zurechnung von Anteilen am Verlust einer KG". So auch OFD Mchn/Nbg vom 07.05.2004, FR 2004, 731. Vielmehr wird nur geregelt, ob und in welchem Umfang ein wirksam zugerechneter Verlustanteil des Kommanditisten sofort ausgeglichen bzw bloß später "verrechnet" werden kann (Verlustverrechnungsnorm). Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut des § 15a Abs 1 S 1 EStG.

Allgemeine Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 15a EStG ist somit

(1)	die gewerbliche Betätigung der Gesellschaft, dh ua die Absicht, einen Totalgewinn durch BV-Mehrung zu erzielen (dazu s § 15 Rn 123ff (Bitz)): § 15 Abs 2 S 2 EStG als Gewinnermittlungsvorschrift geht § 15a EStG als Verlustverrechnungsnorm vor (glA Hellwig, DStR 1984, 325; Groh, DB 1984, 2424, 2428);
(2)	die begrenzte Haftung als Kommanditist iSv § 161 Abs 1 HGB bzw eine vergleichbar beschränkte Haftung: s Rn 43ff;
(3)	die Anerkennung der Mitunternehmerstellung des Kommanditisten oder diesem vergleichbaren Gesellschafter (s § 15 Rn 23b (Bitz));
(4)	die steuerliche Anerkennung (Zurechnung) des Verlustes, auch der Höhe nach (also nach außerbilanziellen Korrekturen, zB nicht abziehbaren BA: s Rn 12). Die Verlustzurechnung aufgrund einer noch nicht eingezahlten Hafteinlage mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer am Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist: BFH vom 19.04.2007, BStBl II 2007, 868. Der atypisch Unterbeteiligte ist im Gegensatz zum FK-Geber Mitunternehmer (s § 15 Rn 53 (Bitz)) und hat somit ein eigenes Verlustausgleichspotenzial. Dieses eigene Verlustausgleichspotenzial ist in der Gesamthaftsumme enthalten. Der atypisch Unterbeteiligte kann zwar mangels Eintragung im HR von diesem Verlustausgleichspotenzial so lange nicht profitieren, wie er seine Einlage nicht geleistet hat; dies ändert sich jedoch, wenn er seiner Einlageverpflichtung nachgekommen ist, weil sich ansonsten das Verlustausgleichspotenzial durch die Einlage des atypisch Unterbeteiligten in diesem Umfang über die Gesamthaftsumme hinaus vermehren würde: BFH vom 19.04.2007, aaO.

Ist eine OHG als solche Kommanditistin einer KG (doppelstöckige PersGes), so ist § 15a EStG anzuwenden, soweit bei einem Verlustanteil aus der KG das Ergebnis der OHG insgesamt negativ wird und dadurch ein negatives Kapitalkonto bei einzelnen Gesellschaftern entsteht, unabhängig von der unbeschränkten Haftung der OHG-Gesellschafter (auch eine gewerblich tätige GbR kann Mitunternehmer sein: s Rn 18a und s § 15 Rn 111b (Bitz)).

Gesellschafter ausländischer PersGes, die einer KG vergleichbar strukturiert sind, werden von § 15a Abs 5 Nr 3 EStG erfasst; s Rn 46.

Eine Kommanditbeteiligung, die treuhänderisch gehalten wird, ist dem Treugeber zuzurechnen, für den dann § 15a EStG wirksam wird (s § 15 Rn 30 (Bitz)).

Eine erweiterte Außenhaftung ohne zusätzliche Erfüllung der Voraussetzungen des § 15a Abs 1 S 2 und 3 EStG (Eintragung ins HR) verhindert nach hM die Anwendung des § 15a EStG nicht (s Rn 28aff.; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 58, 41. Aufl).

Da § 15a Abs 1 EStG nur eine Verlust-/Ergebnisverrechnungsnorm und nicht eine Verlust-/Ergebniszurechnungsnorm ist, lässt sich die Anwendung des § 15a Abs 1 EStG dadurch verhindern (s Rn 10a), dass die Gesellschafter gesellschaftsvertragliche Abreden dahingehend treffen, dass über die Einlage hinausgehende, nur verrechenbare Verluste nicht mehr dem Kommanditisten, sondern dem Komplementär zugerechnet werden sollen, ein entsprechender Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen erfolgt, um die Ergebnisverteilung nach Kapitalbeteiligung auf Dauer sicherzustellen (glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 17, 41. Aufl; Felix, KÖSDI 1993, 9446, der für die übrigen Gesellschafter die gesonderte Führung von Verlustvortragskonten II vorschlägt; zulässig BFH vom 08.09.1992, BStBl II 1993, 281; BFH vom 26.03.1987, BFH/NV 1988, 699; wegen konkreter Formulierungen s Rn 10a). Erzielt die Gesellschaft in Folgejahren Überschüsse, so hat allerdings gemäß BFH vom 08.09.1992, aaO, der Kommanditist den auf ihn entfallenden Anteil sofort zu versteuern; eine Verrechnung mit zuvor dem Komplementär zugerechneten Verlustanteilen sei nicht möglich. Hiergegen führt Söffing, NWB 1993, F 3, 8613, 8615 kritisch zu Recht aus:

Zitat

"Diese in dem Rezensionsurteil vertretene Ansicht kann nicht richtig sein, weil sie – wie sich aus dem folgenden Beispiel ergibt – zu einem unzutreffenden Ergebnis führt."

Beispiel:

An der A-GmbH & Co KG sind die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und A als Kommanditist mit je 1/2 beteiligt. Im Jahr 01 hatten beide Gesellschafter Kapitalkonten iHv 1 000. Am Ende des Jahres 10 waren die Kapitalkonten infolge von Verlustzuweisungen auf 0 gesunken. Im Jahre 11 erwirtschaftet die KG einen Verlust von 400 und im Jahre 12 einen Gewinn von 200. Am 01.01. des Jahres 13 wird die KG auf...