Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung bzw Abschwächung des § 15a EStG

Rn. 10a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 15a Abs 1 S 1 EStG (die außenhaftungsbezogene Erweiterung durch S 2 wird hier außen vor gelassen) schließt den horizontalen und den vertikalen Verlustausgleich sowie auch den Verlustrück- und -vortrag insoweit aus, als das Kapitalkonto iSv § 15a EStG (dazu im Einzelnen s Rn 6a) negativ wird oder sich der bereits bestehende Negativsaldo des Kapitalkontos erhöht.

Liquiditätsmäßig führt diese Verlustverrechnungssperre des § 15a EStG bei einem Unternehmen, das sich in einer Verlustphase befindet, zu negativen Auswirkungen. Alle Maßnahmen, die diese negativen Auswirkungen abschwächen oder vermeiden sollen, müssen vor dem Bilanzstichtag vollzogen werden, eine nachträgliche Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens ist nicht möglich: s Rn 22b und 26.

Dabei ist zu beachten, dass jede Maßnahme zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens rechtliche und wirtschaftliche "Nebenwirkungen" zur Folge hat, die gegen sich ggf ergebende steuerliche Vorteile abzuwägen sind. Zusammenfassend weist Pickert, FS Heigl, 219, 229 darauf hin, dass gestaltende Maßnahmen nur dann sinnvoll sind, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit von einem Fortbestehen des Unternehmens ausgegangen werden kann, weil sonst diejenigen Vermögensgegenstände, die zur Schaffung zusätzlichen Verlustausgleichspotenzials eingesetzt werden, verloren gehen bzw es zu einer tatsächlichen Inanspruchnahme wegen erhöhter Haftungssumme kommt. Damit Maßnahmen ohne Einfluss auf die Anteils- und somit Stimm- und Machtverhältnisse in der KG bleiben, müssen sämtliche Gesellschafter in Relation zu ihrer bisherigen Beteiligungshöhe an ihnen teilnehmen bzw, wenn sich dies nicht realisieren lässt, müssen die Gesellschafter, die einseitig Lasten auf sich nehmen oder auf Vorteile verzichten, durch Ausgleichszahlungen entschädigt werden. Dem Gesellschafter zB, der einseitig auf Mietzahlungen verzichtet, wird im Fall künftiger Gewinne oder im Falle der Liquidation ein Vorabgewinn zugewiesen.

Die negativen Wirkungen des § 15a EStG können a priori vorausschauend vermieden bzw abgeschwächt werden durch:

• Erhöhung der eingezahlten Pflichteinlage (festes Kapitalkonto I, s Rn 6a) vor dem Bilanzstichtag (s Rn 20) durch Einzahlungen oder durch Sacheinlagen, zB Forderungsabtretung oder endgültig befreiende Übernahme einer Gesellschaftsschuld (s nachfolgend); vorausgesetzt ist ein Zugang von Werten im Gesellschaftsvermögen. Weder eine in die Bilanz eingestellte eingeforderte "ausstehende Einlage" noch eine entsprechende sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter aus Verlustübernahme reichen hierfür aus: s BFH vom 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533; BFH vom 18.12.2003, BStBl II 2004, 231; BFH vom 03.12.2002, BFH/NV 2003, 894. Unschädlich ist, wenn der Kommanditist seine erhöhte Pflichteinlage über einen Bankkredit fremdfinanziert (negatives Sonder-BV). Nach BFH BStBl II 1989, 1018 (BMF BStBl I 1989, 484) wird aktives wie auch passives Sonder-BV nicht in das Kapitalkonto gemäß § 15a EStG einbezogen. Auch Zinsen für die Fremdfinanzierung der Einlage erhöhen nicht das negative Kapitalkonto iSv § 15a EStG; sie sind vielmehr unbegrenzt abzugsfähige Sonder-BA. Es steigt jedoch das Risiko des Anlegers. Anschließend gewährt die KG dem Gesellschafter ein fremdvergleichbares Darlehen (s § 15 Rn 13c (Bitz)). Die Darlehenszinsen stellen bei der KG BE und beim Gesellschafter abzugsfähige Schuldzinsen in Form von Sonder-BA dar, wenn er den Bankkredit mit Hilfe des Gesellschaftsdarlehens tilgt.

  Nicht geeignet ist die nur vorübergehende Erhöhung der Pflichteinlage über den Jahreswechsel, s § 15a Abs 3 S 1 EStG und s Rn 35ff.

• Erhöhung des variablen steuerlichen Kapitalkontos II des Kommanditisten iSv § 15a EStG durch Einlagen iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB idR in die gesamthänderischen bzw personengebundenen Rücklagen (s Rn 6a zu (2) (b)), wenn es sich um gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässige Einlagen handelt: BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307, Rz 35–38, 45.
• Einlage durch endgültig befreiende Übernahme einer Gesellschaftsschuld: BFH vom 16.10.2017, BStBl II 2008, 126.
• Einlage durch Forderungsverzicht aus gesellschaftlichen Gründen: s BFH vom 29.08.1996, BFH/NV 1997, 153 und s Rn 74b zu § 15 EStG (Bitz)
• Gesellschaftereinlage in Form des Verzichts/der Aufrechnung auf/mit eine/r gegenüber der KG bestehenden Gesellschafter-Darlehensforderung im Sonder-BV I auf Basis einer nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags herbeigeführten Entscheidung aller Gesellschafter (s BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 3007, Rz 50 – kritisch dazu Streck, NWB 2023, 232 –; BFH vom 24.04.2014, IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516; FG Nds vom 03.12.2014, EFG 2015, 714). Nicht geeignet soll die Einlage infolge Verzichts auf eine weitgehend wertlose Rückgriffsforderung gegen eine nominal und real überschuldete KG sein: FG Nds vom 03.12.2014, EFG 2015, 714; wohl auch OFD Han vom 14.05.2007, S 2241–79 – StO 221/StO 222, DStR 2007, 1124: mE unzutreffend, auch der Verzicht auf wer...